刚刚！财政部明确了试运行销售的会计处理

作者：Tom

编辑：勇敢牛牛

关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称试运行销售）的会计处理，我国实务中对于试运行销售的会计处理不一致，笔者曾于2021年6月15日在投行最前线发文探讨了实务中研发样机销售的会计处理（详见《浅谈研发样机销售的会计处理》一文）。没想到，2021年9月28日，财政部发布了《企业会计准则解释第15号》（征求意见稿）对上述问题予以明确，解决实务热点问题，给财政部点赞。该解释自2022年1月1日起施行，在此日期之前发生的试运行销售应追溯调整。

一、《企业会计准则解释第15号》的最新规定

本次修订是与国际准则趋同，国际会计准则理事会于2020年5月发布了《对〈国际会计准则第16 号——不动产、厂场和设备〉的修订》，该修订改变了原有试运行销售收入冲减固定资产成本的做法，明确要求按相关准则确认试运行销售相关收入和成本。

《企业会计准则解释第15号》具体内容如下：

“一、关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理

该问题主要涉及《企业会计准则第1号—存货》、《企业会计准则第4号—固定资产》、《企业会计准则第6号—无形资产》、《企业会计准则第14号—收入》、《企业会计准则第30号—财务报表列报》等准则。

（一）相关会计处理

企业将固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品，比如测试固定资产可否正常运转时产出的样品，或者将研发过程中产出的产品或副产品对外销售的（以下统称试运行销售），应当按照《企业会计准则第14号—收入》、《企业会计准则第1号—存货》等适用的会计准则对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。

固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，比如测试固定资产可否正常运转而发生的支出，应计入该固定资产成本。测试固定资产可否正常运转，通常指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准，而非评估固定资产的财务业绩。

（二）列示和披露。

企业应当按照《企业会计准则第1号—存货》、《企业会计准则第14号—收入》、《企业会计准则第30号—财务报表列报》等规定，判断试运行销售是否属于企业的日常活动，并在财务报表中列示企业发生试运行销售的相关收入和成本，同时在附注中单独披露其金额、具体列报项目以及确定试运行销售相关成本时采用的重要会计估计等相关信息。

（三）新旧衔接。

对于在首次施行本解释的财务报表列报最早期间的期初至本解释施行日之间发生的试运行销售，企业应当按照本解释的规定进行追溯调整；追溯调整不切实可行的，企业应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用本解释的规定。”

二、仍有待明晰的问题

《企业会计准则解释第15号》明确了试运行销售直接确认为收入而非冲减固定资产成本或者研发支出，但未明确如何核算试运行销售相关成本，成本核算又是目前实务中大部分企业存在的难题。

《企业会计准则解释第15号》规定：“固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，比如测试固定资产可否正常运转而发生的支出，应计入该固定资产成本。测试固定资产可否正常运转，通常指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准，而非评估固定资产的财务业绩。”又规定：“附注中单独披露确定试运行销售相关成本时采用的重要会计估计”。

以研发样机为例，公司最终的研究成果最后可能表现为一台样机，研发样机可能实现销售也可能无法实现销售。研发样机作为公司研发过程中的产物，研发投入按照项目归集，样机在研发过程中可能不断改进，同时，研发投入往往不只形成样机，还包括知识产权、工艺、技术等，形成的样机难以准确分配料工费，无法按照产品单独归集和核算样机成本，特别是研发过程中如何确定费用化、资本化的时点决定研发样机成本计量的准确性。

有一种解释认为样机销售应单独确认收入，对应成本应直接与销售有关，如运输成本，而对于样机的研发成本，包括研发的料工费等支出，其主要用于研发，而非财务业绩评价，研发成本不应转入存货、主营业务成本。因此，试运行销售对应成本核算有待进一步明确。