未告知滞纳日加收滞纳金2651万，一审二审再审均认定加收违法

编者按：因税款滞纳金引发的争议，常见于滞纳金计算基础以及能否超过税款本金两个方面。本文案例则是因《税务处理决定书》未载明具体税款滞纳日期，采取概括记载“从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的方式，被人民法院一审、二审撤销据此作出的《行政强制执行决定书》并判决返还强制执行款。此后，税务机关又作出《税务事项通知书》催缴滞纳金，复议机关维持该通知书后，最终一审、二审、再审法院均认定加收滞纳金的“起止计算缺乏事实和法律依据”，撤销税务事项通知书及复议决定。本文将通过对涉案公司维权路径和法院裁判要旨的分析，为企业依法维护合法权益提供借鉴。

一、强制执行滞纳金被撤销后，再催缴滞纳金仍被撤销

（一）法院查明的基本事实

2011年和2012年凯迪公司从滁州经济技术开发区征迁和社区建设管理中心取得拆迁补偿款119095300元，未将上述收入申报缴纳企业所得税。

1.税务处理决定书：2017年5月8日，滁州市地方税务局稽查局作出滁地税稽处〔2017〕12号税务处理决定书，载明：……处理决定如下：对凯迪控股集团有限公司2011-2013年度少申报缴纳的企业所得税29113818.10元，依法予以追缴，并从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金……

2.催告缴纳税款及滞纳金：2017年8月15日，滁州市地方税务局稽查局作出并向凯迪公司送达滁地税催〔2017〕1号催告书要求十日内缴纳税款及滞纳金。逾期未履行义务，我局将依法强制执行。

3.凯迪公司缴纳税款2900万元、滞纳金481.9万元：2017年8月25日至2018年4月26日，凯迪公司多次共缴纳税款29113818.1元、共缴纳滞纳金4819138.04元。

4.税务机关再次催告并强制执行滞纳金2176万元：2018年8月29日，市税务稽查局作出滁税稽强催[2018]1号催告书，要求二日内缴纳滞纳金21764504.84元。逾期未履行义务的，本机关将依法强制执行。

2018年9月13日,市税务稽查局作出并向凯迪公司送达滁税稽强扣[2018]1号税收强制执行决定书,强制扣缴21764504.84元。该强制执行决定书后被法院撤销。

5.税务机关再作出限期缴纳滞纳金的通知：2019年7月24日，市税务稽查局作出滁税稽通[2019]16号税务事项通知书，载明：……应缴滞纳金为26513761.82元，已缴滞纳金4819138.04元,应缴未缴的滞纳金21694623.78元。……你单位应缴未缴的滞纳金21694623.78元,限你单位于收到本通知书之日起7日内申报缴纳。

（二）法院撤销强制执行决定书并判决返还滞纳金

针对税务机关强制执行滞纳金事宜，凯迪公司向法院提起行政诉讼请求：撤销市税务稽查局于2018年9月13日作出的滁税稽强扣[2018]1号税收强制执行决定书；市税务稽查局返还凯迪公司人民币26583642.88元等。

一审法院于2019年3月21日作出（2018）皖1103行初37号行政判决：一、撤销市税务稽查局作出的滁税稽强扣[2018]1号税收强制执行决定书；二、市税务稽查局返还凯迪公司人民币21764504.84元；三、驳回凯迪公司的其他诉讼请求。

市税务稽查局不服该判决提起上诉，滁州市中院于2019年6月24日作出（2019）皖11行终55号行政判决，驳回上诉，维持原判。

（三）复议机关维持催缴滞纳金后，一审二审再审法院均撤销

针对税务机关再次催告缴纳滞纳金事宜，凯迪公司向市税务局申请行政复议。2019年10月16日，市税务局作出维持的复议决定。凯迪公司不服，提起行政诉讼。

（2019）皖1103行初70号一审判决：撤销税务事项通知书和行政复议决定书。市税务稽查局和市税务局不服一审判决提起上诉，滁州市中院（2020）皖11行终56号行政判决，驳回上诉，维持原判。市税务稽查局和市税务局不服判决结果，向安徽省高院申请再审，安徽高院（2020）皖行申442号行政裁定书，驳回再审申请。

二、凯迪公司二起行政诉讼均胜诉的四个关键问题

凯迪公司对《税务处理决定书》未提出异议的情形下，为什么能够在强制执行和催告通知书两个具体行政行为提起的行政诉讼案件中均获得胜诉？对于企业发生涉税争议时依法维权有哪些借鉴经验？经分析，我们认为凯迪公司两起案件均取得胜诉，得益于如下几个关键问题：

（一）已经履行完毕的行政强制执行决定书为什么会被撤销？

税务机关已作出滁税稽强扣〔2018〕1号《行政强制执行决定书》，送达凯迪公司并已强制执行完毕，法院一审、二审为何会判决撤销强制执行决定书并返还强制扣缴的滞纳金？如果该强制执行决定书未被撤销，凯迪公司合法权益是否得到保障？第二个行政诉讼会否发生？能否胜诉？

（二）税务事项通知书是否属于行政复议范围？是否属于人民法院受案范围？

税务事项通知书是过程性行政行为，是否属于复议机关受理行政案件的范围？如复议机关对凯迪公司的复议申请不予受理，凯迪公司还是否能够取得胜诉的结果？若凯迪公司对税务事项通知书未经行政复议，径直提起行政诉讼，又可能是什么结果？

（三）纳税人未对税务处理决定书提异议却对基于此作出的行政行为诉讼时，法院能否对处理决定书认定的事实进行审查？

凯迪公司收到税务机关送达的《税务处理决定书》后未提起行政复议和行政诉讼，能否据此认定，凯迪公司已经认可税务处理决定书认定的违法事实？税务机关基于此税务处理决定书作出的催缴滞纳金的《税务事项通知书》，凯迪公司对此提起诉讼后，法院能否对《税务处理决定书》一并审查？

（四）税务处理决定书未明确滞纳金起算日期，税务机关事后确定起算日加收滞纳金是否合法？

滞纳金自税款滞纳之日起加收，税法规定了应税行为的纳税义务发生时间和税款申报期间，如果纳税人未在规定期间内申报缴纳税款的，其滞纳税款的日期应当是可以确定的，除非征纳双方对纳税义务发生时间产生争议。但是，如税务机关在处理决定书中未明确记载滞纳税款的日期，也未告知纳税人滞纳金起算日期，在其后的税务事项通知书中载明了具体的滞纳金起算日期和金额，是否具有法律依据？

三、纳税人提起涉税行政诉讼依法维权的关键问题分析

（一）未明确具体理由的行政强制执行决定书可能被法院撤销

1.强制执行决定书应载明“强制执行的理由和依据”。这里的理由和依据主要是指据以执行的行政决定和符合《行政强制法》第三十七条第一款和第三款规定的强制执行要件，被诉行政强制决定书内中未载明其强制执行的行政决定，因而法院认定违反法律规定。

2.加处罚款或者滞纳金的标准应在行政行为作出时告知，事后告知的不能证明合法性。《行政强制法》第四十五条规定“加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人”，应是在行政行为作出时即向当事人告知，事后提供的计算清单无法证明该行为的合法性。因此，市税务稽查局虽然在诉讼中向一审法院解释了26583642.88元滞纳金计算的具体方法并提交了计算清单，不影响《行政强制决定书》作出时是否合法的审查，即事后告知并不能证明行政行为作出时的合法性。

3.行政相对人是否知晓，不影响行政行为合法性审查。行政机关行使国家行政权应受到严格的限制，对行政相对人作出具体行政行为时应根据法律授权、法律程序等作出内容合法的行政行为，行政相对人已知晓或推定行政相对人知晓，不能免除行政机关的法律义务，进而影响行政行为合法性判断。

（二）税务事项通知书虽为程序性行政行为，符合条件时属于法院受案范围

对行政相对人的权利义务产生实质影响的税务事项通知书属于人民法院收案范围。认定是否属于可诉的行政行为，应当考察该行政行为是否具有对外性、是否属于行政主体作出的行为、是否具有处分性等。对于程序性行政行为，如果该行为不涉及终局性问题，对相对人的权利义务没有实质影响的，属于不成熟的行政行为，不具有可诉性，相对人提起行政诉讼的，不属于人民法院受案范围。但如果该程序性行政行为具有终局性，对相对人权利义务产生实质影响，并且无法通过提起针对相关的实体性行政行为的诉讼获得救济的，则属于可诉行政行为，相对人提起行政诉讼的，属于人民法院行政诉讼受案范围。

案例中，税务机关作出的税务处理决定书未载明滞纳金数额及计算滞纳金的起止日期，但事后作出的被诉税务事项通知书却增加了上述事项，对凯迪公司权利义务产生了实质影响，因此属于行政诉讼的受案范围。

（三）税务处理决定书认定的涉税违法事实不属于证据规则中人民法院可直接认定的事实

税务事项通知书应依法独立进行审查。《行政诉讼法》第六条规定“人民法院审理行政案件，对行政行为是否合法进行审查。”如前所述，案例中的被诉税务事项通知书是独立的具体行政行为，因此，对“税务机关作出税务事项通知书”这一行政行为的合法性应将其作为独立的行政行为进行判断。

税务处理决定书认定的事实不属于免证事实。《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十八条规定“下列事实法庭可以直接认定：（一）众所周知的事实；（二）自然规律及定理；（三）按照法律规定推定的事实；（四）已经依法证明的事实；（五）根据日常生活经验法则推定的事实。前款（一）、（三）、（四）、（五）项，当事人有相反证据足以推翻的除外。”第七十条规定“生效的人民法院裁判文书或者仲裁机构裁决文书确认的事实，可以作为定案依据。但是如果发现裁判文书或者裁决文书认定的事实有重大问题的，应当中止诉讼，通过法定程序予以纠正后恢复诉讼。”案例中，《税务处理决定书》认定了与税务事项通知书相同的违法事实，但处理决定中认定的违法事实并不属于司法解释规定中“法院可以直接认定的事实”，也不属于“生效裁判文书或者裁决文书确认的”、“可以作为定案依据”的事实。因此，凯迪公司对税务事项通知书提起诉讼的，应当对税务事项通知书所认定的事实、对其合法性独立进行审查。

对税务处理决定书认定事实的审查不违反纳税争议复议前置规定。税法规定，发生纳税争议时，必须先缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。对纳税争议以外的其他行政行为，如税务行政处罚、行政强制执行等不服，可直接向人民法院提起行政诉讼。因此，实践中部分企业在丧失对税务处理决定书的诉权或却因经营困难无法清缴税款时，选择径直对税务行政处罚或行政强制执行提起行政诉讼，维护权益，并获得人民法院的支持。

（四）《税务处理决定书》未载明滞纳金起算具体日期而加收滞纳金，缺乏事实和法律依据

《税收征收管理法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。关于滞纳金追征期限规定：补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。对于滞纳金的追征期限分具体情形，可能存在不同的起算结果，因此，在税务处理决定书和税务事项通知书均没有明确记载凯迪公司应缴税款期限的情况下，税务事项通知书直接决定从凯迪公司收到三笔补偿款对应的日期分别计算加收滞纳金，缺乏事实和法律依据。

综上，企业在收到税务处理决定书、税务事项通知书、税务行政处罚决定书、不予税务行政处罚决定书、税务强制执行决定书、税务稽查结论等税务文书时，应仔细辨别文书类型，辨析争议的内容是否属于税收征收管理法及其事实细则规定的纳税争议，如对文书认定内容不服，应通过什么途径维护合法权益？遇到复议机关不予受理时如何采取下一步救济措施？已经被强制执行是否还能够挽回损失？鉴于涉税争议的复杂性和专业性，遇到前述问题，建议聘请专业税务律师提供维权方案。