破产企业的账务调整原则与实务

一、调整必要性

1、破产工作基础

管理人首要工作是清查财产、通知已知债权人申报债权以及决定是否继续营业，这些工作都有赖于企业的账务。

账实不符是破产企业普遍存在的情况，账实不符的原因一般有合理损耗、人为损失（管理不善、偷窃等）、意外（自然灾害、突发事件等）、记账方面的差错、制度的不完善等。根据具体情况对账务进行调整，让企业的账务全面、准确、真实。

2、破产决策基础

债权人会议对重大事项拥有决策权：财产管理方案、财产处置变价方案、财产分配方案和重整计划。债权人在行使表决权时，必然要求披露全面、准确、真实的财务信息。

3、规范企业营业

进入破产程序后，管理人接管企业，负责企业的日常经营管理工作，包括记账、报税、对资产进行保管。前后资产保管主体的不一致，会产生责任纠缠不清，进行相应的账务调整可以很好地划分责任界限。破产重整后的企业，如果在破产程序中不进行账务调整，依然财务混乱、账实不符，许多重整后的企业就会带着历史包袱前行。

二、调整内容

1、合并内外账

很多企业会设置两套账甚至三套账，内账提供给股东，外账提供给税务机关等，而融资时提供给银行等金融机构的报表则是调表不调账后形成的架空的报表数据。

内账是提供给公司内部人员的账，也是最真实的，能够真实反映企业的资产、负债状况及经营能力，但是基于管理层的财务认知及要求，可能会存在记账不符合企业会计准则要求的情况；外账主要提供给工商、税务机关，对于一些真实的支出或者收入但又不便在账面上进行列示的业务进行“乾坤大挪移”。

针对两套账问题，需要将债务人提供的两套账合理整合为一套账，如将未确认收入的外账与内账记载的真实收入状况进行整合、将不符合会计准则要求的内账按会计准则调整、将外账不真实与内账真实的成本费用予以整合等。

2、确认或有债务

在破产项目中，很多企业账面债务远低于实际清偿义务，突出体现在企业对外担保债务的入账问题。企业提供的对外担保作为或有事项，在不符合负债确认条件时仅在财务报告中进行列示披露，并不会体现在财务报表中。而在进入破产程序后，债务人的或有义务转化为现时义务，需要将担保债务补记入账。

企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认，需要可能性达到95%时方可确认。

3、资产减值

破产企业资产减值往往未能及时调整，账面仍然有巨额的资产，尤其是企业已经停产的情况下。对于固定资产、存货、无形资产、在建工程等可根据可收回金额与账面价值的差额来合理估计减值损失；

对应收账款、其他应收款可根据账龄分析法来合理计提坏账，账龄在3年以上的债权，要确认是否已过诉讼时效，对已过诉讼时效的债权经过合理的流程规范予以核销。

4、应缴税款

设置两套账的民营企业主要目的为偷漏税，而上市公司会虚增利润多缴税款。

因虚增利润而多缴税款原则上是可以要求税务机关退回多缴税款的，但是因此情形退税成功的公司屈指可数。

对于少缴税款的情形，管理人应当予以披露，报告受理破产案件的法院和主管税务机关，并由税务机关依法对债务人企业进行税务检查，争取在破产财产最后分配前做好税收债权的补充申报工作。从账务调整的角度来考虑，应当将未足额申报纳税的金额予以入账。

5、关联关系

对于关联企业实质合并破产的，各关联企业成员之间的债权债务归于消灭，各成员的财产作为合并后统一的破产财产，由各成员的债权人在同一程序中按照法定顺序公平受偿。账务调整往往采取合并报表的方式进行，原来的没有纳入合并报表的企业需要纳入。

对于不进行关联企业合并破产的关联关系，管理人、审计人员应进行全面梳理，尤其对实际控制人、高管及其近亲属相关的关联方重点关注。对于低买高卖、无偿使用财产、无偿调配资金、与债务人经营活动无关且规模不相匹配的交易等轻度人格混同的情形进行调查，合理确定与关联方的债权债务关系，进行相应的账务调整。

三、调整原则

1、合规

账务处理的调整要与现行财务会计准则相一致，要与税法的有关会计核算相一致，账务处理的调整要与会计原理相符合，调整错账的方法应从实际出发，简便易行，要与专业机构（如审计机构、财务顾问公司、税务筹划顾问等）和企业的财务人员的沟通，确保账务调整的合法合规性。

对于破产企业，除了一般的规则之外，还涉及到《企业破产法》等破产法律、法规司法解释的适用问题以及《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业破产清算有关会计处理规定》等特殊会计准则的处理。

2、区别对待

不同的破产程序，其账务调整工作重点不同。

破产清算以非持续经营假设为前提，应根据财政部制定的《企业破产清算有关会计处理规定》的要求进行处理。

破产重整以持续经营假设为前提，与正常状态下的会计核算制度并无二致，仅需对与破产相关的事项进行调整即可，相关的账务处理可以参照《企业会计准则第12号--债务重组》；

对于破产重整中的出售式重整，在企业的核心资产出售之后，往往原企业要进行注销，参照前述破产清算的调整方法进行账务调整。

破产和解为法院主导下的债务重组，可能保留企业主体持续经营，也可能最终破产企业注销，应当根据具体情况按照前面所述方法进行账务调整。

对可能存在程序转化的情形，暂以持续经营假设进行账务调整。

3、循序渐进

在破产实务中，对于账务调整很难一步到位，所以也无需一步到位。在管理人刚入驻破产企业时，管理人要求债务人企业提供初始的财务报表和明细，债务人企业的财务人员进行初步的账务调整。

随着更多主体（包括债权人、取回权人、担保人、债务人的相关知情人员、审计机构、评估机构等）的介入，管理人的工作逐步深入，形成工作成果，按照成果固定情况逐步账务调整。至审计报告定稿之日，基本上完成账务调整。

破产程序中往往还伴随着权属争议、破产债权确认之诉等争议，对于该类未决事项，只有等到最终出现确定性结论时进行账务调整。

四、调整依据与方法

1、留守人员补记或纠正

破产企业往往会有一些留守人员，会掌握着大量的历史信息和资料，有这些人员帮助，可以还原诸多真实的法律关系。

许多企业是僵尸企业，在停产之后往往停止计账，累积了大量的未入账的单据、资料，同时，也使得资产、负债状况与实际不符。管理人应当指导留守的财务人员或管理人聘用的财务人员进行补记，不宜动辄认定财产灭失。对于历史上错误的记账，在核实历史真实资料和法律关系后，也应当指导财务人员进行纠正。

2、与工作进度结合

破产企业的财务会计账簿是管理人工作起点和工作成果的固定，根据工作进度进行账务调整。

1）对于管理人清查财产的成果，应当对相关项目进行调整；

2）对于存在破产撤销权、无效清偿行为的情形，应当进行相应的调整；

3）根据管理人债权审查成果和破产债权确认之诉的结果，对负债进行相应的调整；

4）根据管理人对出资义务调查的情形，对于实缴出资等项目进行调整。

3、利用审计报告

审计报告是在债务人原始财务数据基础上通过获取充分、适当的审计证据后进行调整后得出的，与企业财务数据会存在差异。很多破产企业财务并不规范，导致审计报告与财务数据差异较大，为规范后续财务数据的准确性、方便未来审计工作， 建议破产企业将破产申请受理日财务账簿数据调整至与审计报告数据一致。

4、利用评估报告

评估报告以清算为前提，如果债务人进行的破产清算，相应的资产价值可依据评估报告确定，实际拍卖价值确定后再做相应的账务调整。如企业进行的是破产重整或和解，此时不宜利用评估报告对资产进行调整。

审计报告与评估报告的切入点不同，数据也不尽相同，可以相互利用、参考。评估报告会对商誉、无形资产等进行减值测试，审计可以作为参考的依据，而审计所出具的债权账龄及询证函也可作为评估参考的方向。

《企业破产清算有关会计处理规定》第五条规定：“破产企业在破产清算期间的资产应当以破产资产清算净值计量。”审计报告的资产数据可以参考评估报告，做到审计报告、评估报告、账务数据三者一致。

在破产重整或和解程序下，企业依然以持续经营假设为前提，会计核算制度并未发生实质性变化，此时，审计报告与财务数据一致，不必然与评估报告一致。

五、结论

广东远景产业投资董事、不良资产专家王佳佳博士表示，企业财务报表、账簿是破产工作的起点，但是破产企业的账簿基本不会全面、准确、真实，破产程序中企业账务或多或少存在调整之必要。

通过规范的账务调整可以基本上还原其真实的财务状况，顺利推进破产程序。对于重整后存续企业，这种账务调整为未来企业的财务规范管理打下基础。