企业重组，特别是对于国有企业、上市公司等兼并重组事项，随着资本市场的发展，变得较为频繁。在企业所得税政策中，企业重组的形式主要分为企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。实务中如何选择重组方式，即以何种形式完成企业重组，不仅影响企业内部管理的效率，也将影响重组标的资产的经营效率和效果。确定重组方式后，对于税务处理方式的选择也需要统筹考虑。
本文就吸收合并业务中，适用特殊性税务处理时，被合并方亏损如何进行弥补的问题展开分析。
一、问题由来
财税（2009）59号文规定，对于企业合并适用特殊性税务处理时，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继，但在实务操作中，合并方何时以及如何弥补被合并方的亏损并未作出明确规定。对于这个问题，在实践中也争议颇多。我们将以案例形式对这个问题展开分析。
二、实际案例
以2020年9月30日为合并基准日，A公司吸收合并B公司，B公司注销。A公司2020年1-12月份实现利润总额2000万元，无以前年度可弥补亏损，B公司1-9月份实现利润总额-150万，合并基准日，B公司净资产公允价值为1500万元，截至2020年末国家发行的最长期限的国债利率为6%。假设A、B公司企业所得税汇算均不存在纳税调整， 且均不是高新技术企业，其中，B公司2016-2020年待弥补亏损金额（单位：万元）如下：
三、观点分析
对于B公司2016-2019年度合计的亏损1000万，在吸收合并的特殊性税务处理中，按照财税2009年59号文以及财税2010年4号文的规定，可由合并企业每年弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业合并基准日净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率=1500×6%=90万。
前述文件只是笼统提及可弥补亏损限额的计算，但对于合并方何时以及如何弥补被合并方的待弥补亏损，并没有予以明确，实务界对此有两种观点：
第一种观点。在吸收合并前，B公司需要就1.1-9.30日的所得进行企业所得税汇算清缴，当期新增的可税前弥补的亏损150万元和2016-2019年度的亏损1000万元同受59号文公式的弥补亏损限额的限制，即2020年度A公司可以弥补B公司原亏损限额为90万元，且使用的亏损金额并非是合并当期产生的亏损。若A公司以后期间均保持盈利，可以在每年可弥补亏损的限额内，按照亏损额可弥补的年限，进行顺延弥补。
第二种观点。B公司2020年1.1-9.30日的亏损，在合并方A公司计算2020年度应纳税所得时，将被合并方产生的亏损150万元并入合并后的A公司企业所得中进行弥补，无需和以前年度亏损同受限额约束，即2020年度A公司应纳税所得额：2000（利润总额）-150（B公司亏损）-90（每年可弥补亏损的限额）=1760万元。若A公司以后期间盈利，可以在每年可弥补亏损的限额内，按照亏损额可弥补的年限，进行顺延弥补。
四、问题小结
两种不同的观点，差别在于合并当期被合并方的新增加的亏损额是否可以自然抵消合并方当期的应纳税所得，进而再继续使用按照限额计算的待弥补亏损进行补亏。即问题的焦点在于是否应当将合并当期被合并方的所得作为一个独立的期间，而根据《企业所得税法》第五十三条规定，“企业在一个纳税年度中间终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足十二个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。”可见，被吸收合并方在注销之前，应该算做是一个纳税年度进行汇算清缴。《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》填报说明中明确，纳税人年度中间发生合并、分立、破产、停业等情况的，“税款所属期间”应填报公历当年1月1日至实际停止或法院裁定并宣告破产之日。因此，被合并方公司应当将1月1日至合并完成日作为一个独立的纳税年度，办理企业所得税汇算清缴。
另外，如果A公司2020年度的所得弥补B公司合并前1-9月份的亏损，将会导致A公司确认2020年度应税所得数据上的混乱，属于一种“错配”。
从我们接触到的具体实务来看，也印证了被合并方在合并当期发生的亏损，并不能直接弥补合并当期合并方的所得。同时，我们也呼吁国家税务总局今后修订重组有关的税收文件时，能够进一步明确具体操作方法，以便纳税人能够有效地遵从税收法规，各地税务机关也可以保持统一的执行口径，从而降低征纳双方的税收管理和纳税遵从的风险。
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