普华永道解读《企业会计准则解释第13号》

为了深入贯彻落实实施企业会计准则，解决执行中出现的问题，同时，实现企业会计准则持续趋同和等效，财政部于2019年12月10日发布了财会[2019]21号文《企业会计准则解释第13号》（以下简称“解释13号”），主要明确了关联方关系的认定以及业务的定义两项问题。解释13号适用于所有执行企业会计准则的企业，自2020年1月1日起施行，不要求追溯调整。本文将对解释13号的主要内容进行介绍，并提供普华永道的专业解读。

关联方关系的判断

解释13号补充了以下构成关联方的情况：

1.企业与其所属企业集团的其他成员单位（包括母公司和子公司）的合营企业或联营企业构成关联方；2.企业的合营企业与企业的其他合营企业或联营企业构成关联方。

同时，解释13号也澄清了仅仅同受一方重大影响的企业并不构成关联方，并补充说明了联营企业包括联营企业及其子公司，合营企业包括合营企业及其子公司。

普华永道观察：

上述规定图示如下：

1、企业与其所属企业集团的其他成员单位（包括母公司和子公司）的合营企业或联营企业构成关联方。

业务的判断

国际会计准则理事会（“IASB”）于2018年10月发布了对《国际财务报告准则第3号——业务合并》（以下简称“IFRS 3”）的修订，对“业务”的定义作出了修改。此次解释13号借鉴了IFRS 3的修订，引入了集中度测试的简化判断方式，并重新梳理了经营活动或资产组合是否构成业务的具体判断依据，预计未来实务中很可能更多的收购交易将被认定为资产而非业务收购。

1、业务的定义

业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。业务通常应具有三个要素：投入、加工处理过程和产出。

普华永道观察：

修订后的业务定义删除了企业合并准则应用指南中“构成独立法人资格的部分”的相关表述，即明确了在判断被收购标的是否构成业务时，其是否具有独立法人资格并非判断标准。此外，解释13号规定，产出包括为客户提供的产品或服务、为投资者或债权人提供的股利或利息等投资收益，以及企业日常活动产生的其他的收益，其中需要注意的是，产出并不包括降低成本等减少经济利益流出的方式。

2、引入集中度测试

解释13号规定，集中度测试是非同一控制下企业合并的购买方在判断取得的组合是否构成一项业务时，可以选择采用的一种简化判断方式。进行集中度测试时，如果购买方取得的总资产的公允价值几乎相当于其中某一单独可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允价值的，则该组合不构成业务。

普华永道观察：

在根据业务的判断条件进行评估前，解释13号引入了集中度测试的简化处理方式。如果满足该测试，则企业无需进行进一步评估，可以直接判断被收购标的不构成业务。值得注意的是，没有通过集中度测试的交易并不会自动被判断为业务合并，企业需要根据解释13号进行进一步的具体评估。此外需要特别注意的是，集中度测试只限于非同一控制下的情况。

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根据解释13号，计算取得的总资产的公允价值时，总资产不包括现金及现金等价物、递延所得税资产以及由递延所得税负债影响形成的商誉。购买方通常可以通过下列公式之一计算确定取得的总资产的公允价值：

（1）总资产的公允价值=合并中取得的非现金资产的公允价值+（购买方支付的对价+购买日被购买方少数股东权益的公允价值+购买日前持有被购买方权益的公允价值-合并中所取得的被购买方可辨认净资产公允价值）-递延所得税资产-由递延所得税负债影响形成的商誉。

（2）总资产的公允价值=购买方支付的对价+购买日被购买方少数股东权益的公允价值+购买日前持有被购买方权益的公允价值+取得负债的公允价值（不包括递延所得税负债）-取得的现金及现金等价物-递延所得税资产-由递延所得税负债影响形成的商誉。

普华永道观察：

解释13号针对如何计算确定总资产的公允价值，列示了两个计算公式，企业可以选择其一进行计算。我们以如下案例进行说明：

背景：A公司（购买方）原对B公司持股20%，于2019年12月31日（购买日）A公司进一步向第三方购买了B公司50%的股权并取得了控制权。B公司于购买日的资产、负债情况如下： （a）固定资产公允价值为500万； （b）可辨认无形资产公允价值为400万； （c）现金及现金等价物100万； （d）金融负债公允价值700万； （e）固定资产和无形资产相关暂时性差异产生的递延所得税负债160万。

于购买日B公司公允价值为400万，购买方为收购50%股权支付200万（400*50%），少数股东权益公允价值120万（400*30%），购买日前持有被购买方权益的公允价值80万（400*20%），假设递延所得税资产影响为0。

根据公式一的计算过程如下：

根据公式二的计算过程如下：

此外，解释13号规定，企业在评估一组类似可辨认资产时，应当考虑其中每项单独可辨认资产的性质及其与管理产出相关的风险等。下列情形通常不能作为一组类似资产：

（1）有形资产和无形资产；

（2）不同类别的有形资产，例如存货和机器设备；

（3）不同类别的可辨认无形资产，例如商标权和特许权；

（4）金融资产和非金融资产；

（5）不同类别的金融资产，例如应收款项和权益工具投资；

（6）同一类别但风险特征存在重大差别的可辨认资产等。

普华永道观察：

在进行集中度测试时，是否能归属于一组类似可辨认资产十分关键，解释13号列举了通常不构成一组类似资产的六种情况。需要特别注意的是，对于房地产行业，业务合并常常包括购入若干项不动产，在判断某项交易中所购入的资产是否属于类似资产时，公司应当谨慎考虑具体的事实和情况，包括不动产的类型及位置等。对于医药行业，收购往往包括横跨各类专科疾病及不同研发阶段的产品，在判断交易中购入的资产是否类似时，公司也应当谨慎考虑具体情况，包括产品特性及研发阶段等，来分析风险特征是否存在显著差异。

3、构成业务的判断条件

合并方在合并中取得的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，且二者相结合对生产能力有显著贡献，该组合才构成业务。合并方在合并中取得的组合是否有实际产出并不是判断其构成业务的必要条件。

普华永道观察：

要满足业务的定义，一项收购必须至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，且这两者能够共同显著地促进企业创造产出。解释13号为企业评估是否存在“投入”和“实质性加工处理过程”提供了指引，关于采用集中度测试以及评估加工处理过程是否具有实质性的判断流程图如下：

4、对哪些行业会产生重大影响？

普华永道观察：

根据解释13号，我们预计可能各行业内更多的收购交易将被认定为资产收购进行会计处理，特别是房地产、医药行业等。业务合并与资产收购的会计处理差异主要包括商誉的确认、或有对价的确认和计量、交易成本的会计处理以及递延所得税会计处理等。

生效日期和新旧衔接

解释13号自2020年1月1日起施行，不要求追溯调整。

普华永道观察：

解释13号将于2020年1月1日实施，留给企业进一步学习、消化解释13号的时间并不宽裕，建议尽快学习并评估解释13号对企业的影响。

来源：普华永道中国、审计之家。版权归原作者所有。文章仅供读者学习、交流之目的。如对版权有异议，请后台联系，议定合作或删除。

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