刘天永：一审逃税数额占比计算错误二审改判案

近年来，因逃税获刑的案件数量呈现稳中有升的态势。从刑法的规定来看，逃税罪的构成需满足逃税比例的要求，同时逃税比例的大小又关系到逃税罪量刑的轻重，因此，逃税比例始终是涉嫌逃税罪的案件关注的重点，逃税比例的计算也理应得到各方的重视。本文分享一则一审逃税数额占比计算错误，二审予以改判的案例，为读者阐明逃税比例的计算问题。

一、案情简介

朱某某、蔡某某、孙某某三人合伙在宾县开发建设某小区商品房。2011年1月1日至2014年4月30日，朱某某、蔡某某、孙某某、靖某某销售宾县某小区商品房，应纳销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税共计1320045.26元。其中，2011年1月1日至2012年10月，朱某某、蔡某某、孙某某共同应纳销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税合计1112902.26元；2012年10月朱某某退伙后，蔡某某单独销售的房屋应纳销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税合计80788元，靖某某销售的房屋应纳销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税合计126355元。朱某某退伙前，朱某某逃税数额，即少申报销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税数额为992213.30元。

2015年4月9日和5月19日，宾县地税局稽查局分别向朱某某送达《纳税处理决定书》、《税务行政处罚事项告知书》和《税务行政处罚决定书》。《税务处理决定书》认定某小区商品房销售过程中应缴销售不动产营业税1359629元、城市维护建设税67981元、教育费附加40789元、地方教育费附加27193元、印花税13596元、个人所得税1127338元、土地增值税1386209元，应纳税费总额为4022735元。之后，朱某某拒不履行纳税义务并潜逃。朱某某于2017年12月27日到公安机关投案，如实供述自己的罪行。

二、各方观点

争议焦点：朱某某逃税数额为多少，逃税数额占比应如何计算。

一审法院观点：2011年1月1日至2012年10月朱某某退伙前，朱某某、蔡某某、孙某某共同应纳销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税合计1112902.26元。朱某某退伙前，其逃税数额，即少申报销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税数额为992213.30元，占应纳销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税总额的89.15%。朱某某作为纳税人之一采取隐瞒手段从2011年10月10日以后拒不申报，逃避纳税款数额巨大，且占应纳税额的30%以上，其行为构成逃税罪。朱某某具有自首情节，可从轻处罚。判决朱某某犯逃税罪，判处有期徒刑三年六个月，并处罚金十万元。

二审法院观点：偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。《税务处理决定书》认定在销售某小区商品房过程中，应缴纳销售不动产营业税1359629元、城市维护建设税67981元、教育费附加40789元、地方教育费附加27193元、印花税13596元、个人所得税1127338元、土地增值税1386209元，应纳税费总额为4022735元。朱某某应纳税总额应当认定为3747610元，即在上述4022735元中，减去教育费附加40789元、地方教育费附加27193元及朱某某退伙后蔡某某应纳税款80788元、靖某某应纳税款126355元。综上，朱某某逃税数额为992213.30元，逃税数额占应纳税总额的比例是26.48％。原判以朱某某逃税数额为992213.30元，占应纳销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税总额的89.15%为由，认定逃税数额占应纳税总额的30%以上错误，二审予以纠正。改判朱某某犯逃税罪，判处有期徒刑一年八个月，并处罚金五万元。

三、法律分析

（一）逃税罪的追诉与量刑标准

1、逃税罪立案追诉标准

《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十七条规定，逃避缴纳税款，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：

（一）纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的；

（二）纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上的；

（三）扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在五万元以上的。

纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。

2、逃税罪量刑标准

根据《刑法》第二百零一条的规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额30%以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

从上述规定可知，逃税的数额与逃税数额的占比关系到是否构成逃税罪，同时逃税数额的占比还影响到逃税罪量刑的轻重。

（二）本案中逃税比例的计算与争议

前述无论是公安机关对逃税罪立案追诉标准，还是法院对逃税罪适用的量刑标准，都着眼于逃税数额及逃税数额占应纳税额的比例。鉴于逃税数额比较客观，在查明案情的基础上进行确定不易存在争议。但是逃税数额占应纳税额的比例如何计算，却易存在分歧。

本案中，对于逃税数额占应纳税额比例，一、二审法院、朱某某本人三方存在三个观点。一审法院认定朱某某逃税数额占应纳税额比例计算应由朱某某退伙前的逃税数额，即少申报销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税合计992213.30元，除以朱某某退伙前，朱某某、蔡某某、孙某某共同应纳销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税合计1112902.26元，计算出逃税数额占应纳销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税总额的比例为89.15%。

而朱某某则认为，其逃税数额占应纳税额比例的计算应为虚假申报额1112902.26元除以税务处理决定中的应纳税费总额4022735元，计算出逃税比例为27.6％。

而二审法院则认为，偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。因此，将朱某某应纳税总额认定为3747610元，即在行政处罚中认定的应纳税费总额4022735元减去教育费附加40789元、地方教育费附加27193元及朱某某退伙后蔡某某应纳税额80788元、靖某某应纳税额126355元。而朱某某逃税数额为992213.30元。用992213.30元除以3747610元，计算出朱某某逃税数额占应纳税总额的比例是26.48％。

本案中，从一审的逃税占比89.15%到二审的26.48%，量刑直接从三年以上七年以下有期徒刑降为三年以下有期徒刑。导致如此巨大差异的根本原因就在于一、二审法院对于计算逃税占比时应纳税总额的认定标准不一。一审法院以应纳销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税合计1112902.26元为标准，而二审法院以应纳销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税、个人所得税、土地增值税总额为计算依据。因此，在逃税刑事案件中，纳税人应格外注意逃税占比的计算方式，对逃税数额、应纳税总额等都应进行确认，避免因计算方式的错误承担更重的刑责。