虚开增值税专用发票罪|从3起再审改判无罪案例看裁判逻辑|税额|应税|正负面清单

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虚开增值税专用发票罪|从3起再审改判无罪案例看裁判逻辑

何观舒：虚开增值税专用发票罪律师、税务犯罪辩护律师

引言

虚开增值税专用发票罪，一直是涉税刑事领域高频、争议极大的罪名。《刑法》第二百零五条只采用了简单罪状的表述方式，并未明确主观上是否要求具有“骗取国家税款的目的”，也没有明确是否要求“造成国家税款损失的后果”。早期大量案件都奉行“虚开即构罪”的裁判思路，不少存在真实交易、没有造成国家税款损失的虚开行为也被定罪处罚。

近些年来，有一些裁判案件，经过再审、最高法复核后被撤销，被告人改判无罪。司法裁判完成了从“形式审查”向“实质危害性审查”的重大转向。2024年3月20日施行的最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）第十条第二款也对虚开增值税专用发票罪的认定进行了限缩，即：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”主观上无骗取抵扣税款目的、客观上未造成国家增值税税款损失，成为虚开增值税专用发票罪最核心的无罪标尺。

有鉴于此，何观舒律师检索了近年来虚开增值税专用发票罪的再审、复核后改判无罪的裁判案例，并结合虚开增值税专用发票罪案件的办案经验，归纳虚开增值税专用发票罪的无罪辩护路径，以供参考。

1.虚开增值税专用发票罪无罪理由一：以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，并未造成国家税款被骗损失的，不构成虚开增值税专用发票罪

1.1.案例简介（人民法院案例库：张某强虚开增值税专用发票宣告无罪案）

张某强经营一家龙骨加工厂，属于小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票。后经与他人商定，以鑫某公司名义先后与六家采购企业签订销售合同，实际由张某强的工厂从鑫某公司赊购原材料加成轻钢龙骨后交付，购货单位将货款打入鑫某公司账户，再由鑫某公司开具增值税专用发票，价税合计4457701.36元，税额647700.18元。

一审法院于2015年4月16日作出刑事判决，认定张某强构成虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚罚金五万元。一审法院层报最高人民法院核准。

最高人民法院作出刑事裁定：不予核准原判，撤销一审判决，发回重审。原审法院重新审判后，于2016年9月30日作出刑事判决：被告人张某强无罪。

1.2.裁判理由

虚开增值税专用发票罪是指为了牟取非法经济利益，故意违反国家发票管理规定，虚开增值税专用发票的行为。具体包括：没有货物购销而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；有货物购销，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票等。本案中，被告人张某强以鑫某公司的名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，该行为在主观上没有骗取国家税款的目的，客观上未造成国家税款的损失，并不具有刑法上实定的、成立虚开增值税专用发票罪意义上的社会危害性，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，公诉机关指控的罪名不成立。

1.3.实务总结

《增值税法实施条例》第三十四条第一款规定：“单位以承包、承租、挂靠方式经营，承包人、承租人、挂靠人以发包人、出租人、被挂靠人名义对外经营并由发包人、出租人、被挂靠人承担相关法律责任的，发包人、出租人、被挂靠人为纳税人；其他情形下，承包人、承租人、挂靠人为纳税人。”

挂靠经营，是日常经营当中比较常见的一种经营方式，其目的一般是为了解决经营过程所需要的某种资质问题。在挂靠经营的模式下，挂靠人以被挂靠人的名义与第三方签订销售合同，向第三方实际销售了货物，由被挂靠人收取货款、开具增值税专用发票，完全符合税法的有关规定，不属于虚开增值税专用发票，不构成虚开增值税专用发票罪。

根据国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定，对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：第一，纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；第二，纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；第三，纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

因此，在挂靠经营模式下，对于符合39号公告情形的，主观上没有骗取税款的目的，客观上也不没有造成国家税款的损失，不以虚开增值税专用发票罪论处。

相关的裁判案例有：

黑龙江省木兰县人民法院审理的陈某某虚开增值税专用发票案，该院认为：《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）及其解读中明确，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研[2015]58号）中认为，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。据此，以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不应认定为虚开增值税专用发票犯罪，陈某某的行为不构成虚开增值税专用发票罪。

2.无罪理由二：在无真实货物购销情况下，循环开具增值税专用发票并均已进行进项税额抵扣，按规定向主管税务机关进行了纳税申报，整个流程环开环抵、闭环抵扣，未造成国家税款的流失，行为人没有套取国家税款的行为和主观故意，不构成虚开增值税专用发票罪。

2.1.案例简介

王某某系某煤炭贸易公司法定代表人、总经理及某能源公司实控人，为应付某煤炭贸易上级单位年度审计，经人介绍联系某冶金科技公司，在没有真实煤炭货物交易的情况下，安排三家公司，循环开具增值税专用发票，涉案金额上亿元，税额1500多万元。票据、资金形成闭环流转，销项税额与进项税额相互抵扣，各方开票产生的税款相互抵消。

一审判决认定王某某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十五年，二审维持原判，后经再审改判无罪。

2.2.裁判理由

虚开增值税专用发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的行为，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。本案中，原审被告人王某某在无真实交易的情况下，安排策划某能源公司、某煤炭贸易公司、某冶金科技公司三方进行银行资金流转，循环开具增值税专用发票，主观上是为了将旧账转为新账、应对上级单位的年度审计，不具有骗取国家税款的目的；客观上，三家公司在无真实货物购销交易的情况下，循环开具增值税专用发票并均已进行进项税额抵扣，按规定向主管税务机关进行了纳税申报，整个流程环开环抵、闭环抵扣，并未造成国家税款的流失。王某某的行为不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，不宜以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

2.3.实务总结

在实际的经营当中，有些公司为了完成销售指标或者夸大营业业绩的目的，可能会找其他公司商议，在没有真实货物交易的情况下，共同循环开具或对开同等金额的增值税专用发票的情况。这就是所谓的环开、对开。

根据增值税的抵扣原理，增值税应纳税额等于销项税额减去进项税额。在对开、环开的情况下，一方取得的进项税额与开具的销项税额是一致的，刚好可以完全抵销，不存在造成国家税款损失的风险。因此，在环开、对开增值税专用发票，行为人主观上不具有骗取税款的目的，客观上也不会造成国家税款的损失，不以虚开增值税专用发票罪论处。

相关的裁判案例有：

天津市和平区人民法院审理的魏某某等虚开增值税专用发票案，该院审理认为：指控被告人魏某某、马某某犯虚开增值税专用发票罪现有证据可以证实兴某某公司、某服装公司、中某某达公司三家公司环开增值税发票，为某服装公司提高销售额，为中某某达公司走流水。公诉机关未提供被告人魏某某、马某某具有偷逃、骗取国家税款目的及给国家造成损失的相关证据。对于为虚增营业额、扩大销售收入、或者制造企业虚假繁荣，相互对开或循环虚开增值税专用发票的行为，由于行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款的流失，故不宜以虚开增值税专用发票罪论处。

3.无罪理由三：没有骗税目的的找他人代开发票行为与以骗税为目的的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论，在不能证明被告人有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成虚开犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则

3.1.案情简介

崔某某、崔某甲与A新型面料有限公司签订了货物运输承揽合同。崔某某原在当地地税局开具运输发票提供给A新型面料有限公司，开票税率为5.8%。后崔某某于2010年6月至2011年3月，到郭某开办的B物流有限公司陆续开具了票面金额共计为1608270元的运输发票，崔某某向该公司按4.6%税率交纳开票费，崔某某将这些运输发票交与A新型面料有限公司，A新型面料有限公司用上述发票抵扣了112578.9元税款。

一审判决被告人崔某某犯虚开用于抵扣税款发票罪，判处有期徒刑三年，缓刑三年，并处罚金人民币五万元；二审维持原判。

崔某某申诉后，山东省高院指令青岛中院再审。青岛中院作出判决，撤销原判，宣告崔某某无罪。

3.2.裁判理由

虚开用于抵扣税款发票应当是指以骗取抵扣税款为目的，有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。1996年最高人民法院发布的法发〔1996〕30号司法解释，是针对1995年全国人大常委会的决定制定的，1997年《中华人民共和国刑法》修订实施之后，已经明确将该决定内容纳入刑法的内容，对本罪的理解和认定应适用修订后刑法的规定。从刑法的具体条文来看，具有骗取抵扣税款的故意应当是认定此类犯罪的构罪要件，最高人民法院也曾通过多种形式对此类犯罪应如何认定进行了指导。2015年6月的法研〔2015〕58号复函是最高人民法院对此类犯罪应当如何认定的进一步指导和明确。本案中，原审判决认定崔某某进行了实际经营活动，又认定崔某某无运输业务而虚开，同时又认定崔某某的虚开犯罪数额和非法抵扣数额是112578.9元，而实际上崔某某开具的发票总额是1608270元，112578.9元是山东A新型面料有限公司的实际抵扣税款数额，并非崔某某个人的抵扣税款数额，而且没有证据证明该112578.9元系被非法抵扣造成国家税款流失。原审判决的认定自相矛盾。

本院认为，没有骗税目的的找他人代开发票行为与以骗税为目的的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论，因此，在不能证明被告人有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则。至于检察机关提交的证人证言证明崔某某到税率低的公司开具发票的行为可能造成税款流失的问题，该可能流失的税款并非指本案应涉及的抵扣税款，且该数额不大。综上，原审法院认定原审上诉人崔某某犯虚开用于抵扣税款发票罪的事实不清、证据不足。对崔某某及其辩护人所提崔某某无罪的意见予以采纳。对青岛市人民检察院建议维持原判的意见不予采纳。

3.3.实务总结

长久以来，在司法实践中，多数虚开案件的裁判观点都认为虚开增值税专用发票罪是行为犯，不管是否存在真实的交易，只要是由他人代开增值税专用发票的，即构成虚开增值税专用发票罪，不论其主观上是否骗税的目的，客观上是否造成税款的损失。1996年的司法解释也是持此观点。最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）第一条第一款规定：“具有下列行为之一的，属于‘虚开增值税专用发票’：……（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。”

但是，随着对虚开增值税专用发票罪是行为犯，还是目的犯、结果犯等争论的展开，虚开增值税专用发票罪主观上应具有骗取税款的目的，客观上应造成税款损失的观点得到了部分的支持，从而有观点认为：如实代开增值税专用发票，不具有骗取税款的目的，也没有造成税款损失的，不构成虚开增值税专用发票罪。

最高人民法院研究室也出具相应的文件，对如实代开增值税专用发票的行为进行了定性。最高人民法院研究室《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研〔2015〕58号）第二条规定：“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的‘虚开增值税专用发票’；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。”

因此，在存在真实交易的情况下，让他人如实代开增值税专用发票，主观上没有骗取税款的目的，客观上也不会造成税款损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处。如构成逃税罪等其他犯罪的，以其他犯罪论处。