最新！上交所发布5个典型会计处理案例

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1、“视同验收”条款相关收入确认的会计处理

2、销售佣金计入当期费用的会计处理

3、商誉相关资产组认定的会计处理

4、应收款项列报及坏账计提的会计处理

5、向控股股东出售资不抵债子公司的会计处理

1、“视同验收”条款相关收入确认 的会计处理

问题 1【“视同验收”条款相关收入确认的会计处理】：企业实际未完成安装调试的情况下，能否根据“视同验收”条款确认收入？

案例: A 公司是一家大型设备供应商，20X3 年 1 月，A 公司与客户签订项目建设合同，该项目包括设备交付、运输、安装、调试等步骤。由于相关设备的安装调试工作较为复杂，且可能对已交付设备进行定制化的重大修改，A公司将设备交付和安装调试服务合并作为单项履约义务，该履约义务不满足时段法确认收入的条件，A公司按照时点法确认收入。

20X3年 2月，A 公司将相关设备运抵客户现场，但由于客户自身原因，设备暂不具备测试条件，A 公司未能进行安装调试。根据合同约定，因客户原因未能在设备运达客户指定地点 6个月内完成安装调试的，视为验收合格；此后客户如需公司安装调试，应提出书面要求，双方另行协商确定具体日期。截至 20X3年底，安装调试工作仍未完成，但客户已支付了货款。20X4 年 5 月，公司实际完成安装调试，安装调试成本占合同总成本的比例较高。A 公司认为，根据合同中的“视同验收”条款，可以在 20X3 年度确认相关收入。在实际未完成调试工作的情况下，A公司能否根据前述“视同验收”条款确认收入？

分析：根据《企业会计准则第 14 号——收入》相关规定，对于属于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列五个迹象：企业就该商品享有现时收款权利；企业已将该商品的法定所有权转移给客户；企业已将该商品实物转移给客户；企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户；客户已接受该商品。如果客户已经接受了企业提供的商品，例如，企业销售给客户的商品通过了客户的验收，可能表明客户已经取得了该商品的控制权。但企业能够客观地确定其已经按照合同约定的标准和条件将商品的控制权转移给客户时，客户验收只是一项例行程序，并不影响企业判断客户取得该商品控制权的时点。相反，当企业无法客观地确定其向客户转让的商品是否符合合同规定的条件时，在客户验收之前，企业不能认为已经将该商品的控制权转移给客户。

本案例中，对于A 公司在安装调试工作尚未完成的情况下能否根据“视同验收”条款确认收入，应结合相关法规规定、司法实践情况，判断“视同验收”条款是否具有法律效力；以及客户在 A 公司未履行安装调试义务的情况下客户全额付款是否符合以往惯例、是否具有商业合理性，A公司未能开展调试工作的原因。会计处理方面，对于属于在某一时点履行的履约义务，A公司应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。考虑到设备安装调试成本占合同总成本的比例较高，安装调试可能是影响客户能否获得商品全部经济利益流入的重要环节，未安装调试可能表明相关履约义务尚未完成。因此基于本案例背景和条件，A公司不应简单以合同约定“视同验收”条款为由在20X3 年确认收入。A公司应根据合同条款及交易实质、结合前述收入准则规定的五个迹象，综合判断商品控制权是否已经转移给客户，从而合理确定收入确认时点。

2、销售佣金计入当期费用的会计处理

问题 2【销售佣金计入当期费用的会计处理】：企业能否将向推广服务机构支付的销售佣金全部计入当期费用？

案例：A公司主营业务包括甲产品的研发、生产与销售。为快速开拓市场，20X4年A 公司与一家拥有行业资源的服务机构B公司签订推广合同。具体而言，A公司向B公司支付佣金（类似项目推介费），B 公司为A 公司发掘潜在客户，最终由A公司直接与终端客户签订销售合同。20X4年，B公司按照合同约定向A公司提供了市场调研、路演组织及项目推介等服务，A公司确认了与终端客户发生的销售收入。会计处理上，A 公司将支付给 B公司的佣金全部计入当期销售费用。A公司的上述会计处理是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第 14 号——收入》相关规定，企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本，如销售佣金等。该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益；企业采用该简化处理方法的，应当对所有类似合同一致采用。企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出，例如，无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。

本案例中，A公司首先应判断向 B公司支付的佣金是否属于为取得合同发生的增量成本。对于无论A公司是否最终与终端客户签订合同，A公司均需向B公司支付的相关佣金，如B公司为A公司定期举办的市场调研、路演服务等活动发生的支出，此类支出不属于为取得合同发生的增量成本，A公司应当于上述支出发生时直接将其计入当期损益。对于因签订合同而需要额外发生的支出，如A公司未与终端客户签约则无需向B公司支付的佣金，此类支出属于为取得合同发生的增量成本，A 公司应将其确认为合同取得成本。如果该合同取得成本摊销期限超过一年，则 A公司应根据收入准则相关规定，采用与相关商品（或服务）收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。

3、商誉相关资产组认定的会计处理

问题 3【商誉相关资产组认定的会计处理】：企业组织架构变化后，能否调整前期已认定的商誉资产组？

案例：20X2 年，A 公司收购 B 公司 100%股权并在合并财务报表中确认5,000 万元商誉。B公司主要从事甲产品的研发、生产和销售业务，A 公司在购买日将B 公司甲产品相关业务单元认定为商誉所在的资产组。20X2至20X4年，该资产组未发生减值。20X5年，B公司新增乙产品相关业务，新建配套资产、配备相关人员并实现了乙产品的对外销售，乙产品生产线具有独立产生现金流的能力。同时，A将 B 公司的甲、乙产品生产线及相关人员全部转移至新设立的全资子公司C公司。20X5年末，A公司将 C公司相关资产全部纳入原B 公司商誉所在资产组，并在此基础上进行商誉减值测试。A公司上述会计处理是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第8号——资产减值》相关规定，资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，按照合理的方法将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。

本案例中，应判断A公司在购买日认定B公司相关商誉资产组时，是否考虑了B公司后续新增的乙产品业务、该业务产生的现金流量是否属于确定购买对价时预计的未来现金流量的一部分。若A 公司在购买日未考虑乙产品的相关影响，根据资产减值准则，资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。因此基于本案例背景和条件，A公司变更商誉资产组相关会计处理的依据不充分。

4、应收款项列报及坏账计提的会计处理

问题 4【应收款项列报及坏账计提的会计处理】：对于同一客户不同合同下的应收款项与预收款项，企业能否以抵销后的净额为基数，对应收款项计提坏账准备及进行列报？

案例：A 公司主要从事甲产品的生产、加工及销售业务。20X4年，A公司与客户B公司签订两份不可撤销的合同，向 B公司销售两种不同规格的甲产品。其中，合同一于 20X4 年 10 月签订，合同价款为 3,000 万元，相关产品已于 20X4 年底交付 B 公司，但B公司尚未付款，A公司对此确认3,000 万元应收账款。合同二于20X4年12 月签订，合同开始日A公司即收到 B 公司支付的2,000 万元预付定金，相关产品预计 2 个月后向 B 公司交付，A公司对此确认2,000万元合同负债。合同一与合同二为 A公司与B 公司分别签订的两份独立合同，B 公司未承诺两份合同产生的应收及预收款项可以互相抵销。20X4年末，A公司将应收款项与合同负债相互抵销后，在财务报表中列报1,000万元应收账款并以此为基础计提信用减值损失。A公司上述会计处理是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第 14 号——收入》相关规定，企业对其已向客户转让商品而有权收取的对价金额应当确认为合同资产或应收账款，其中企业拥有的、无条件（即仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利应当作为应收款项单独列示。对于其已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当按照已收或应收的金额确认合同负债。合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示。同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。

本案例中，A公司对 B公司的应收账款以及预收 B公司定金形成的合同负债来自相互独立的两份合同。两份合同的履约进度、风险和现金流特征并不相同，且未有证据表明两份合同产生的相关款项可以相互抵销。因此基于本案例背景和条件，A公司不同合同下的应收账款和合同负债不应抵销列报。应收账款坏账准备计提方面，A公司应以 3,000万元为基础对相关应收账款计提坏账准备。同时，合同二预收的定金不属于合同一预期收取的合同现金流量，不构成应收账款合同条款的组成部分，根据准则相关规定，在计提应收账款减值时不应考虑合同二相关预收账款的影响。

5、向控股股东出售资不抵债子公司的会计处理

问题 5【向控股股东出售资不抵债子公司的会计处理】：以名义价格向控股股东转让资不抵债子公司并由控股股东承担子公司欠款，应如何确认股权处置损益？

案例：20X1年，A 公司以名义价格1 元对价将其持有的全资子公司B 公司100%股权转让给其控股股东C 公司。B公司在评估基准日的净资产账面价值为-2,000 万元，评估价值为-1,500 万元。A公司与C公司签订股权转让协议的同时签订补充协议，约定C公司代B公司偿还其对 A公司的1亿元欠款。20X1年12 月31 日，A 公司对 B 公司丧失控制并将其出表。A 公司认为，B 公司与C公司的业务具有协同性，该交易属于市场化交易，双方均能从中获益。据此，A 公司将股权处置收益计入当期损益。A 公司上述会计处理是否恰当？

分析：根据《监管规则适用指引——会计类1 号》相关规定，上市公司与其控股股东或者其他关联方之间可能以多种形式进行权益性交易。对于上市公司的股东、股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，应认定其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。上市公司在判断是否属于权益性交易时应分析该交易是否公允以及商业上是否存在合理性。

本案例中，交易价格公允性方面，A公司向其控股股东C公司转让评估价值为负数的B公司股权，C公司除支付名义对价外，还将承担B公司对A公司的 1亿元欠款，在B公司评估值为负数的情况下，应进一步论证交易整体对价的公允性。商业合理性方面，A公司应谨慎评估控股股东向其购买资不抵债子公司的原因、认为B公司与C公司业务具有协同性的依据是否充分等。基于本案例背景和条件，若该交易明显使上市公司单方面获益，应审慎考虑是否应将其作为权益性交易进行会计处理。

来源：上交所

编辑：牧鱼

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