杨雄胜║内部控制：你到底有何能耐？

来源：季丰的会计师驿站

【作者按】 作为亲历中国内部控制从无到有、一路走来历程的会计学者，我兼任了财政部内部控制标准委员会第一至四届委员；出于对中国内部控制事业发展的那份责任心与使命感，写了《内部控制发展的理论反思》，形成“四问内部控制”(分四次发微信)。希望通过本文，在目前中国学界单纯地认同COSO内部控制框架的语境下，提请大家不要忘掉中国会计界在以往实践中，对世界内部控制已作出了有别于COSO框架的贡献，值得中国会计后来者铭记。

内部控制是整个控制系统中的保障性控制子系统，这决定了其有不可替代且独立存在的重要价值。这就形成了内部控制的核心价值，也是我们构建通用的内部控制理论的全部价值所在。

前文已说明，在一般意义上，我们可以把内部控制看作对人类行为边界与尺度分寸作出科学管理的活动。但在中国，内部控制研究拥有了独步世界的制度优势。相比之下，COSO代表的内部控制，显然并没有更无法体现中国内部控制在制度层面所具有的内部控制特质。

从新中国的角度看，内部控制可能是我们可看到会计层面对整个国家富强民族振兴具有重大贡献的领域。新中国会计发展虽然历史较短，但对中国社会经济发展乃至国家治理的贡献可圈可点。新中国在一片废墟上能崛起，会计职能发挥的积极作用作出了基础性贡献。新会计一开始就被赋予了核算与监督两大基本职能。对此，我在《新中国会计监督的历史贡献》（《会计研究》2019年第11期），《论会计监督范畴的制度背景与实践基础》（《财会月刊》2023年第20期，《财务与会计导刊》2024年第1期全文转载）两文已作过比较详尽的阐述，本文不再赘述。在本文中，我试图在以上两文基础上围绕内部控制的制度背景作深入剖析。

中国会计法对会计监督职能的认定，是内部控制在中国受到各界高度重视的直接原因。 1985年，我国颁发了首部会计法，对会计具有核算与监督两大基本职能，在基本法层面作出了明确肯定。由此产生了如何让会计监督职能真正在中国实践中有效落地并取得积极成效的问题。对此，我国首部《会计法》在第十九条作出了如下规定：“会计机构、会计人员对违反国家统一的财政制度、财务制度规定的收支，不予办理。会计机构、会计人员认为是违反国家统一的财政制度、财务制度规定的收支，单位行政领导人坚持办理的，会计机构、会计人员可以执行，同时必须向上级主管单位行政领导人提出书面报告，请求处理，并报审计机关。上级主管单位行政领导人在接到会计机构、会计人员的报告之日起一个月内，必须作出处理决定。会计人员不向上级主管单位行政领导人提出报告的，也负有责任。”这样的法律条文，使中国会计履行监督职能时能挺起胸膛，但往往直不起腰杆。杨纪琬教授曾专门介绍过新中国第一部会计法起草特别艰辛的历程，历经了15次易稿，好不容易才正式通过并发布。现在看来，首部《会计法》最终发布的文字在理论层面应该是不够完善的，但放到1985年那个特定现实背景中，确实已凝聚了当时中国社会对会计的高度共识。我们当然不能以现在的时空背景来对1985年《会计法》吹毛求疵。但立足中国传统文化，1985年《会计法》第十九条在会计监督如何才能求得实效这一点上，是有一定的讨论空间的。中华文化源远流长，人性与人道是贯穿始终的两根主线。作为中华民族的后代，我们每一个人都毫无例外地接受并认同这样的人生信条：每个人都应该当君子，鄙视小人。在中国传统文化框架中，小人是有明确的人格与行为特征的。而1985年《会计法》第十九条，让中国所有会计在法规层面被强行披上了“现实中小人”的服装。会计监督以这样的实践方式带给了中国会计无限的尴尬，很差的具体实施效果就成为必然。首部《会计法》第十九条实施后，很快出现了为数不少的会计人员因履行监督职能而遭受打击报复的案例。虽然财政部与审计署对会计人员履行监督职责给予了多方面的支持，但在整个社会层面，似乎并未激发全体会计人员履行监督职能的积极性，也没有实实在在地为全国会计人员引入一些支持履行监督职能的积极力量。

1992年，党的十四大提出了“建立社会主义市场经济体制”这一宏伟目标。在此背景下，与建设市场经济不相适应的会计制度必须改革，修改《会计法》迫在眉睫。1993年《会计法》进行第一次修订，会计监督条文也随之修订。《会计法》第十九条修订为：“会计机构、会计人员对违法的收支，不予办理。会计机构、会计人员认为是违法的收支，应当制止和纠正；制止和纠正无效的，应当向单位领导人提出书面意见，要求处理。单位领导人应当自接到书面意见之日起十日内作出书面决定，并对决定承担责任。会计机构、会计人员对违法的收支，不予制止和纠正，又不向单位领导人提出书面意见的，也应当承担责任。对严重违法损害国家和社会公众利益的收支，会计机构、会计人员应当向主管单位或者财政、审计、税务机关报告，接到报告的机关应当负责处理。”这样的修订，可谓用心良苦。会计人员履行监督职能，使得其从“小人”困境中摆脱了出来，但是却陷入了另一个陷阱。如果会计人员履行监督职能，基本上就成了一个“不识时务”的傻子。事实上，能成为单位的领导，无论其对法律的理解，还是对业务基本性质的把控，甚至于政治觉悟，绝对不会比会计人员差。那么，会计人员确认违规的业务，相信领导人已了然于胸，在此背景下还要求会计人员办理，这意味着什么？会计人员若以书面形式告诉领导人这样做属于违规，并要求其签字确认由会计人员办理。这样的做法，让会计人员在日常工作中建立了一种非常无趣、招人讨厌的人设，会计履行监督职责陷于进退维谷的困境。虽然我们试行了诸如会计委派制度，但也未能扭转会计监督职能难以见成效的局面。

1985年与1993年《会计法》第十九条的实施效果，深深地教育了我们：会计监督职能不能由会计机构与会计人员直接行使（由人直接履行监督职能在我国历史中几乎都扭曲了监督的初心与动机），可行的办法是通过建立系统而全面的制度，才有可能使监督职能在现实生活中取得落地生根并开花结果的效果。于是，1999年《会计法》第二次修订，其第四条明确规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”第二十七条更为直接：“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。单位内部会计监督制度应当符合下列要求：（一）记帐人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约；（二）重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明确；（三）财产清查的范围、期限和组织程序应当明确；（四）对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确。”自此，中国会计监督职能的实践模式发生了实质性转变，由会计机构与人员直接履行，变成了“由单位领导人负首要责任并通过建立系统而全面的制度而落实于经济活动之中”。对于这一种会计监督职能全面落地的制度，在理论上我们将其定义为“内部控制”。

为了贯彻落实1999年《会计法》精神，财政部从2000年开始制订中国内部控制制度。为此，2000年11月28日，财政部会计司在南京召开了首次全国性的内部控制制度研讨会。在研讨会上，时任财政部会计司司长冯淑萍作了“适应经济发展要求 加快我国内部控制度体系建设”的主题报告。这是中国官方对建设中国内部控制制度体系首次公开的正式表态。她明确了中国内部控制制度体系建设的基本原则与指导思想：“以《会计法》和其他有关法律制度为依据，以会计核算和会计监督为中心，针对会计工作和经济管理中最为薄弱的环节，研究制定便于操作和监督检查的与我国经济发展水平相适应的内部控制制度体系。规范单位内部管理，有效防范经营风险，保护单位财产的安全和完整，保证国家政策、法律、法规、制度的贯彻执行（《中国财经报》2000年11月30日）。”她认为，当时中国内部控制制度体系建设的当务之急应当是建立会计控制制度。具体的实施路径是：“集中力量，抓紧研究制定会计和与会计密切相关环节的内部控制制度，尽快建立起以会计为中心，覆盖生产、经营、管理等环节的内部会计控制系统。为整个内部控制制度体系的建立和完善打好坚实的基础（引文出处同上）。”2000年始，财政部为了适应1999年《会计法》的实施，发布了一系列内部控制规范，命名为“会计内部控制”，包括基本规范，以及货币资金、销售与收款、采购与付款、工程项目等内部控制具体规范。但2004年以后，由于美国2002年颁布《萨班斯·奥克斯利法案》302条款与404条款的影响，财政部原本定于2000年起步的中国内部控制制度建设随之转向，联合当时中国证监会、银监会、保监会、国务院国资委、审计署，规范内部控制以全口径为目标。结果是：2008年出台了《企业内部控制基本规范》；2010年出台了企业内部控制应用指南、评价指南、鉴证指南；2014年出台了《行政事业单位内部控制规范（试行）》。之后，财政部等又以重点行业领域以及业务为对象，制定内部控制制度设计与实务操作的具体标准，例如小企业内部控制、医院内部控制、高校内部控制、科研院所内部控制等方面的规范。可见，内部控制在当代中国呈现出了一个欣欣向荣的局面。

2024年，我国对《会计法》进行了第三次修订，内部控制因已有比较广泛的实践基础，其第二十五条使我国内部控制在基本制度层面产生了具有转折意义的重大变化，从而引发了各方面对中国内部控制究竟走向何方的深层思考。2024年新《会计法》第二十五条规定：“ 各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度，并将其纳入本单位内部控制制度。单位内部会计监督制度应当符合下列要求：（一）记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约；（二）重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明确；（三）财产清查的范围、期限和组织程序应当明确；（四）对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确；（五）国务院财政部门规定的其他要求。”会计监督制度已作为内部控制制度的重要组成部分。从会计监督这块“沃土”上生长出的中国内部控制，似乎成了一种青出于蓝而胜于蓝的制度。如此背景下，引发了我们对中国内部控制制度建设发展方向与路径的新思考。

于是，我们需要认真地思考以下问题：会计监督视角的内部控制给中国未来内部控制制度体系建设留下哪些弥足珍贵的思想遗产？与COSO框架意义下的内部控制相比，会计监督口径的内部控制有何明显的区别？对于中国未来内部控制制度体系建设而言，我们可从COSO口径与会计监督口径内部控制中分别吸取哪些智慧？

简言之，COSO与会计监督两种口径的内部控制，留下了两个迄今为止最具代表性的内部控制实践模式。前者为“防弊纠错型”，后者为“把关守口型”。COSO报告对内部控制的最伟大贡献，应该是为内部控制确立了“为实现目标提供合理保证”这一独立而不可替代的重要控制角色，从而使内部控制不管在多么复杂及存在多大差异的现实环境中，都能坚守其基本特性并充分展现其价值，保持坚如磐石的定力，从而为内部控制研究建立了坚不可摧的立论基点。会计监督口径内部控制，是中国会计贡献给世界的内部控制模式，其最有文明进步普适意义的，是对内部控制“合理保证”的基本内涵与实务操作的核心内容作出了很关键的明确，使内部控制不管在什么场合、领域以及对象上，都具有了确定的工作任务与内容。所谓“守口”，是指人类活动该不该发生？所谓“把关”，是指人类活动能不能继续？这是人类始终必须回答并解决好的两个基本问题。如此，综合吸收COSO报告与会计监督两个口径的内部控制智慧，中国与世界未来内部控制制度体系建设的基本框架是：以具体的政治、经济、社会、管理、组织以及会计与审计活动主体为对象，服务于合规性、可靠性、有效性等基本目标部分或全面实现，通过明确可确认、计量并验证考评的“行为边界”（禁止事项）与“行为尺度分寸”（风险容忍度），为行为主体实现目标提供合理保证。如何运用此框架，为具有不同政治、经济、社会性质的主体以及相应的活动建立具体的内部控制制度，是中国内部控制研究探索与实务创新的重要内容。

责任制作：

黄丽萍

责任编校：黄艳晶 刘钰莹

责任政审：张瑾 李珂

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