税款滞纳金可以超过税款本金数额

税款滞纳金可以超过税款本金数额

作者：李舒 李营营 刘梦阳（北京云亭律师事务所*）

阅读提示：《税收征收管理法》第三十二条仅规定了税款滞纳金的计算方法，未规定滞纳金是否存在限额，而《行政强制法》第四十五条规定了滞纳金的限额。那么，税款滞纳金能否超过税款本金数额呢？本期，我们通过一起案例分析上述法律问题。

裁判要旨

税收滞纳金不受《行政强制法》第四十五条规定的限制，可以超过税款本金数额。

案情简介

一、2011年3月10日至2013年3月10日，某交公司占用耕地从事非农业用途，依法应当缴纳耕地占用税。

二、2017年7月26日，因某交公司未缴税，河南省林州市地方税务局（简称为“原林州市地税局”，后职权由国家税务总局林州市税务局行使）扣缴了某交公司2,325,763.77元税款及滞纳金（其中税款1,086,805.5元，滞纳金1,238,958.27元）。

三、因认为原林州市地税局的扣缴行为缺乏事实依据，扣缴程序及滞纳金金额违反法律规定，某交公司向河南省安阳市文峰区人民法院（以下简称“文峰法院”）提起诉讼。

四、文峰法院一审认为，原林州市地税局作为主管单位，依照法定程序，向有纳税义务的某交公司送达了税务文书，其强制执行行为符合法律程序。一审判决驳回某交公司的诉讼请求，某交公司不服，提起上诉。

五、河南省安阳市中级人民法院二审认为原林州市地税局的强制执行行为具有事实根据，程序合法，并且税收滞纳金不受《行政强制法》第四十五条规定的限制，未超过法律规定的必要限度，判决驳回上诉，维持原判。

裁判要点

本案关于滞纳金的争议焦点问题是，税款滞纳金能否超过税款本金数额。对此，河南省安阳市中级人民法院认为:

《行政强制法》第四十五条规定的滞纳金是行政机关对不履行行政决定的当事人采取的惩罚性强制执行手段，是行政决定之外另行确定的。税款滞纳金是行政决定确定的内容，不是执行阶段另行采取的惩罚性强制执行手段。两者性质不同，故税款滞纳金不受《行政强制法》第四十五条规定的限制。

实务要点总结

北京云亭律师事务所李舒律师团队办理和分析过大量本文涉及的法律问题，有丰富的实践经验。大量办案同时还总结办案经验出版了《云亭法律实务书系》，本文摘自该书系。该书系的作者全部是北京云亭律师事务所战斗在第一线的专业律师，具有深厚理论功底和丰富实践经验。该书系的选题和写作体例，均以实际发生的案例分析为主，力图从实践需要出发，为实践中经常遇到的疑难复杂法律问题，寻求最直接的解决方案。

前事不忘，后事之师。现结合法院裁判观点，针对税款滞纳金能否超过本金的问题，总结要点如下，供实务参考。

一、税款滞纳金本金可以超过税款本金数额。税款滞纳金适用《税收征收管理法》而不适用《行政强制法》第四十五条。而前者未对滞纳金上限进行规定，故滞纳金可以超过税款本金数额。

二、实务中对于税款滞纳金能否超过税款本金数额观点不一。总结如下：

（一）持肯定观点的法院包括如河南省安阳市中级人民法院、广东省深圳市中级人民法院、广西壮族自治区南宁市中级人民法院等法院。此外，在2016年02月16日发布的《财政部关于“优化税收征管支持经济发展”建议的答复(摘要)》中财政部表示：“《税收征收管理法》所规定的滞纳金属于利息性质，在《税收征收管理法》修订过程中，我部会同税务总局等有关部门正在研究厘清税收利息与滞纳金的关系，并合理确定征收比例”。可见，财政部认为税款滞纳金性质不同于《行政强制法》第四十五条规定的滞纳金，自然也不适用《行政强制法》规定的限制。

（二）持否定观点的法院、税务局认为，税款滞纳金系对纳税人未完税的处罚措施，受《行政强制法》第四十五条的限制，不可以超过税款本金数额。例如，山东省济南市中级人民法院持该观点。国家税务总局辽阳市税务局在行政复议中也认为：“依据《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定，加收的滞纳金以税费本金一倍为限”。

（我国并不是判例法国家，本文所引述分析的判例也不是指导性案例，对同类案件的审理和裁判中并无约束力。同时，尤其需要注意的是，司法实践中，每个案例的细节千差万别，切不可将本文裁判观点直接援引。北京云亭律师事务所执行业务部对不同案件裁判文书的梳理和研究，旨在为更多读者提供不同的研究角度和观察的视角，并不意味着北京云亭律师事务所执行业务部对本文案例裁判观点的认同和支持，也不意味着法院在处理类似案件时，对该等裁判规则必然应当援引或参照。）

相关法律规定

1、《中华人民共和国税收征收管理法》(2015修正)

第三十二条纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

2、《中华人民共和国行政强制法》（2012年1月1日实施）

第四十五条行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。
加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。

3、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（中华人民共和国国务院令第666号）

第七十五条税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。

4、《财政部关于“优化税收征管支持经济发展”建议的答复(摘要)》（2016年02月16日发布）

关于滞纳金问题。《行政强制法》第四十五条规定，行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。《税收征收管理法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。由此可见，《税收征收管理法》所规定的滞纳金属于利息性质，在《税收征收管理法》修订过程中，我部会同税务总局等有关部门正在研究厘清税收利息与滞纳金的关系，并合理确定征收比例。

法院判决

以下为河南省安阳市中级人民法院在裁判文书中“本院认为”部分对该问题的论述：

关于本案被诉行政强制执行行为是否超过法律规定的必要限度问题。《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。"该加处滞纳金是行政机关对不履行行政决定的当事人采取的惩罚性强制执行手段，滞纳金是行政决定之外另行确定的，其数额不得超过行政决定确定的数额。而本案中，原林州市地税局作出的〔2016〕09001号《税务事项通知书》确定某交公司应缴纳的款项包含两项：其一是耕地占用税1086805.5元；其二是税款滞纳金，数额是从税款滞纳之日起至缴纳之日止按日加收滞纳税款的万分之五。该税款滞纳金是被执行的行政决定确定的内容，并不是执行阶段另行采取的惩罚性强制执行手段，不受《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定的限制。某交公司认为原林州市地税局执行的滞纳金超过税款本金数额，违反了《中华人民共和国行政强制执行法》第四十五条规定的上诉理由不能成立。

案件来源

《某交公司与国家税务总局林州市税务局税务行政强制纠纷上诉案》【河南省安阳市中级人民法院（2018）豫05行终222号】

在检索大量类案的基础上，云亭律师总结相关裁判规则如下，供读者参考：

裁判观点一：税款滞纳金不受《行政强制法》第四十五条的限制，能超过税款本金数额。

案例一：《深圳市广源机电发展有限公司、国家税务总局深圳市税务局稽查局税务行政管理(税务)二审行政判决书》【广东省深圳市中级人民法院（2019）粤03行终1725号】

广东省深圳市中级人民法院认为有关税款滞纳金，《税收征收管理法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。"《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十五条进一步明文规定：“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。"上述法条对税款滞纳金的数额、起止时间作了明确规定。《税收征收管理法》是税收征管领域特别法，其实施细则为行政法规。被上诉人依据上述规定对上诉人作出强制执行决定，扣缴滞纳金数额超过税款数额，并不违反法律规定。上诉人有关违反《行政强制法》第四十五条第二款规定的主张，本院不予支持。

案例二：《南宁市西乡塘区地方税务局、黄圣柯其他二审行政判决书》【广西壮族自治区南宁市中级人民法院(2015)南市行一终字第110号】

广西壮族自治区南宁市中级人民法院认为，根据《中华人民共和国契税暂行条例》第八条的规定，“契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。"本案上诉人于2007年11月13日与广西鼎铭房地产开发有限公司签订《商品房买卖合同》，因此，上诉人契税的纳税义务发生的时间即为2007年11月13日合同签订当天。又根据《广西壮族自治区实施＜中华人民共和国契税暂行条例＞办法》第十一条的规定，“纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在纳税义务发生之日起30日内缴纳税款。"据此，上诉人应当自2007年11月13日之日起10日内，即2007年11月23日前办理纳税申报；应当自2007年11月13日之日起30日内，即2007年12月13日前缴纳税款。而原告迟至2014年11月25日才向被告申报纳税，次日才缴纳契税，属于《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定的“纳税人未按照规定期限缴纳税款"的情形，依照该条规定，应当“从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。"被告据此认定原告滞纳契税2540天（从2007年12月14日至2014年11月26日），向其按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金4381.50元（即3450元×0.05%×2540天），适用法律正确。上诉人的上诉主张加收滞纳金适用《行政强制法》第四十五条与法不符，属于对法律及原审判决的误解，对其主张，本院不予以支持。

裁判观点二：税款滞纳金受《行政强制法》第四十五条的限制，不能超过税款本金数额。

案例三：《国家税务总局济南市槐荫区税务局与山东省建材物资总公司破产债权确认纠纷二审民事判决书》【山东省济南市中级人民法院(2019)鲁01民终4926号】

山东省济南市中级人民法院认为，加收滞纳金系纳税人未在法律规定期限内完税的一种处罚举措，系行政强制执行的一种方式，一审法院对此认定并无不当。《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。"建材公司管理人认定的滞纳金数额，符合法律规定。对于槐荫税务局要求建材公司管理人确认超出本金的税款滞纳金，不符合法律规定，不应支持。

案例四：《杨玉辉、国家税务总局辽阳市税务局稽查局税务行政管理(税务)二审行政裁定书》【辽宁省辽阳市中级人民法院(2020)辽10行终71号】

一审辽宁省灯塔市人民法院查明，被告国家税务总局辽阳市税务局于2019年8月23日作出辽市税复决字[2019]2号税务行政复议决定书，决定：1.维持辽市地税稽处[2017]201号《税务处理决定书》第（一）（二）（三）（四）（五）（六）（七）项处理决定。上述各项中的税费滞纳金从每笔税费款滞纳之日起据实计算，按日加收滞纳税费款万分之五的滞纳金,至实际缴纳税费款之日止。依据《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定，加收的滞纳金以税费本金一倍为限。2、维持辽市地税稽处[2017]201号《税务处理决定书》第（八）项补缴契税的决定，撤销对契税课征滞纳金的决定。