研究丨涉税犯罪的前置程序：行政处理与刑事追责的衔接

文 | 北京策略（郑州）律师事务所 张楠楠律师

引言：行刑衔接——涉税案件的“咽喉”地带

在涉税刑事案件中，有一个极易被忽视却决定案件走向的关键环节——税务行政处理与刑事追责的衔接地带。这个地带犹如“咽喉”，既是行政程序向刑事程序的转轨点，也是辩护律师可能为当事人争取“出罪”或“降格”处理的最佳窗口期。

2024年《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（下称《新解释》）的施行，以及2025年人民法院案例库系列入库案例的发布，进一步凸显了行刑衔接问题的复杂性与重要性。从税务机关的稽查立案，到刑事立案后的行政处罚效力，再到税务处理决定书在刑事诉讼中的证据地位，每一个节点都蕴含着程序博弈的空间。

本文从实体衔接、程序衔接、证据衔接、反向衔接四个维度，结合最新司法动态，与同仁探讨涉税案件行刑衔接领域的辩护策略。

系列文章之首篇：

一

实体衔接：逃税罪“行政前置”的程序价值

刑法第二百零一条第四款规定了逃税罪的“初犯免责”条款：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予两次以上行政处罚的除外。”

这一条款确立了逃税罪的行政前置程序——在符合法定条件的情况下，行政处理是刑事追责的“过滤器”。对于辩护律师而言，这意味着：

第一，补缴税款的时间窗口具有决定性意义。

在税务机关下达追缴通知后，当事人是否在规定期限内补缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚，直接决定其是否能够“豁免”刑事责任。实践中，部分当事人因无力一次性缴纳税款而错失这一机会，需要律师在早期介入时充分提示风险，协助当事人争取分期缴纳、延期缴纳等变通方案。

第二，主观故意的证明影响前置程序的适用。

最高人民法院近期发布的郭某、刘某逃税案典型案例中，二审法院将虚开增值税专用发票行为改判为逃税罪，引发了税务执法与刑事司法衔接的新思考。有观点指出，当案件以虚开增值税专用发票罪（下称“虚开罪”）移送、最终以逃税罪判决时，当事人可能因程序错位而失去适用“初犯免责”条款的机会。这提示我们：在案件定性尚存争议的阶段，辩护律师应提前预判可能适用的罪名，争取在行政处理阶段完成补缴，避免因罪名定性变化导致程序权利落空。

二

程序衔接：刑事立案后的行政处罚效力

一个在实务中频繁引发争议的问题是：公安机关立案后，税务机关能否针对同一违法行为再作行政处罚？

针对该问题，最高院曾经给山东省高级人民法院作出过回复意见，在该回复意见中认为，刑事立案后，税务机关不能再对同一违法行为作出行为罚和申诫罚以外的处罚。但该回复意见至今并未在最高院的公报上进行公布，结合目前立法环境的变化，直接援引恐有不当。

结合《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》（中办发〔2011〕8号）第一条第三项规定，行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件应当移交案件的全部材料，同时将案件移送书及有关材料目录抄送人民检察院。行政执法机关在移送案件时已经作出行政处罚决定的，应当将行政处罚决定书一并抄送公安机关、人民检察院。未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚。

这一裁判规则的法理基础在于：刑事程序启动后，国家对同一违法行为的制裁权由司法机关统一行使，行政机关不得再以行政处罚介入。 对于辩护律师而言，这意味着：

若当事人在刑事立案后判决作出前，收到税务机关的处罚决定书，可主张该处罚程序违法，请求撤销；

若当事人已在刑事程序中缴纳罚金，依据《行政处罚法》第三 十五条，可主张罚款折抵罚金，避免双重负担。

三

证据衔接：税务处理决定书的证据地位与审查边界

在涉税刑事诉讼中，公诉机关往往将税务机关作出的《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》作为指控犯罪的核心证据，甚至直接将其等同于“生效认定”。然而，税务文书在刑事诉讼中的证据地位，远非“免证事实”那么简单。

01

税务文书不能直接定案的法理依据

北京市东卫律师事务所王翠玲律师从三个维度揭示了税务文书的证据边界：

从行政法视角看，税务行政程序采“优势证据”标准，以高效征管为目标；而刑事诉讼要求“排除合理怀疑”的最高证明标准。前者对事实的认定可能存在形式化倾向，例如仅凭“发票开具方与实际供货方不一致”即认定虚开，但刑事审查需穿透数据背后的交易实质。

从刑事诉讼法视角看，税务处理决定书作为对原始凭证的“二次加工结论”，本身并非原始证据。税务机关在行政执法中收集的财务凭证（账簿、发票、银行流水）需经刑事程序转化后方可作为证据使用。而处理决定书作为结论性意见，其证明力需经法庭质证方可认定。

从刑法视角看，行政违法与刑事犯罪存在质的区别。涉税犯罪的认定不仅需考察行为的行政违法性，更需通过犯罪构成理论界定是否达到刑事处罚程度。例如，企业因财务人员对税收政策理解偏差导致少缴税款，税务机关可作行政处罚，但刑事程序中需证明“明知应缴而故意逃避”的主观故意，二者证明标准迥异。

02

入库案例的示范效应

人民法院案例库入库案例“某公司逃避追缴欠税案”（编号2024-05-1-144-001）的裁判要旨进一步明确了税务文书的证据审查规则：

法院认为，行政机关出具的行政处理决定书是确定被告单位是否存在“应纳税款”的证据之一，但应当对该行政处理决定书进行审查。确定应纳税款，仍需对被告单位的实际支出情况及留存的凭证进行审查。该案中，法院虽最终采纳了处理决定书认定的数额，但裁判理由充分说明：并非《税务处理决定书》具有免证效力，而是通过全面查证账簿凭证、货物凭证等证据资料的基础上，最终认定处理决定书的证据效力。

这对辩护实务的启示在于：不能因税务文书的存在而放弃证据审查。辩护律师应从以下维度展开审查：

四

反向衔接：刑事出罪后的行政追责风险

近年来，随着《人民检察院行刑反向衔接工作指引》的落地，“行刑反向衔接”成为辩护必须关注的新维度——刑事程序的终结，不意味着法律责任的终结。

《指引》确立的“一要件说”明确：只要存在行政制裁的必要，即使即便刑事案件终结（包括无罪判决、不起诉决定），涉案行为仍可能被移送行政机关处理。这意味着，“刑事免责即行政免责”的传统认知已被打破。

对于涉税案件，这一机制的影响尤为显著。例如，虚开增值税专用发票案中，当事人因“犯罪情节轻微”被相对不起诉后，检察机关可能将案件移送税务机关，税务机关直接依据刑事程序中固定的证据（资金流水、讯问笔录）作出罚款处罚。

面对这一新态势，辩护策略需从“刑事单一辩护”转向“行刑协同防御”：

一是在刑事辩护阶段兼顾行政风险预判

重点收集“无行政处罚必要”的核心证据，如企业整改报告、合规证明、主动补缴税款凭证等，为后续可能的不起诉程序奠定基础。

二是在不起诉环节争取“不提出检察意见”

《指引》第九条规定了可以不提出检察意见的情形，包括“初次违法且危害轻微并及时改正”“主动消除危害后果”“当事人达成刑事和解”等。辩护律师应抓住检察意见制发前的黄金期，推动检察机关作出“不提出检察意见”的决定，从源头阻断行政衔接。

三是在行政衔接阶段延伸辩护

若案件已移送行政机关，辩护需延伸至行政程序，对行政处罚的依据、程序、时效等提出抗辩，协助当事人与行政机关协商减免处罚。

五

结语：在衔接地带寻找辩护空间

涉税案件的行刑衔接，不是一个简单的程序转换问题，而是涉及实体定性、程序效力、证据规则、责任分配的复合型法律领域。对于税务律师而言，这一衔接地带既是风险高发区，也是专业价值的集中体现点。

在实体衔接上，要善用逃税罪的“行政前置”条款，为当事人争取补缴免税的机会；在程序衔接上，要警惕刑事立案后的重复处罚，维护当事人的程序权利；在证据衔接上，要打破对税务文书的“路径依赖”，以刑事证明标准审视每一份行政认定；在反向衔接上，要预判刑事出罪后的行政追责风险，实现从“刑事单一辩护”到“行刑协同防御”的思维升级。

行刑衔接，说到底是对律师“法律+税务+程序”复合能力的考验。唯有深入这一“咽喉”地带，方能于细微处见真章，为当事人争取最有利的处理结果。

此文为“涉税刑事犯罪实务探讨”第二篇，期待后续持续更新。

律师介绍

/张楠楠/

北京策略（郑州）律师事务所税法部负责人

策略全国法律顾问专委会秘书长

专业领域：
专注于税法领域、公司法领域，擅长处理各种疑难民商事争议法律纠纷、涉税争议及涉税刑事辩护。

特别声明：以上内容仅代表作者本人观点，不代表北京策略律师事务所或其律师出具的任何形式之法律意见或建议。如需转载或引用文章内容，请于公众号后台联系授权，并于转载时注明出处。如有意向就相关议题进一步交流探讨，欢迎与本所联系！