从最高法典型案例看虚开增值税专用发票行为认定的变化及影响

虚开增值税专用发票罪是刑事领域的概念，需要“目的+结果”的双重要件构成，定罪量刑需要满足主客观相统一和罪责相适应原则；而虚开增值税专用发票行为违法是行政领域的概念，只需要“行为”的单一要件构成，如果行为人存在发票管理办法列举的虚开发票行为，即可定性为虚开发票行为，可以按照发票管理办法规定，对行为人没收违法所得、处以罚款，并对构成犯罪的依法追究刑事责任，不要求必须存在主观层面的“故意”和客观层面的“税款损失”。

《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《解释》）发布以来，虚开增值税专用发票行为的罪名认定标准出现了较大变化，在理论界和实务界均引发热烈讨论。最高人民法院近期公布8个依法惩治危害税收征管犯罪典型案例，对《解释》发布后的一些争议问题作出了进一步回应，可能会对税务机关执法产生一些影响，需理性看待。

其中，案例1郭某、刘某逃税案，案例5沈某某非法出售增值税专用发票案，案例6陈某某虚开增值税专用发票案，均是主要围绕虚开增值税专用发票行为的典型案例。但结合主观目的和客观结果综合判断后，刑事认定的结果出现差别，罪名分别定为逃税罪、非法出售增值税专用发票罪、虚开增值税专用发票罪。下面，笔者通过比对这三个案例，分析有关定罪标准的变化及其可能对税收实践产生的影响，以期为基层税务机关执法提供参考。

三个典型案例的法理分析

案例1中，被告人在无真实交易的情况下，让其他公司为其经营的公司虚开增值税专用发票用于抵扣税款。一审法院认定构成虚开增值税专用发票罪，二审法院改判为逃税罪。从判决说明看，改判的核心焦点在于二罪的主观故意不同：本案被告人虚增进项申报的税额未超过其销项税额，本质仍是在其应纳税义务范围内通过虚增进项抵扣以少缴税款，主观上是为了不缴或少缴税款，根据主客观相统一原则，以逃税罪论处。笔者认为，这与《解释》第十条的法理精神一致，即将虚开增值税专用发票罪限缩为“没有应纳税义务或者超出应纳税义务范围而骗取国家税款的行为”，同时对“虚抵进项税额”等不缴少缴税款行为作为逃税罪的法定情形处理。将“以骗税为目的”的虚开行为和“以逃税为目的”的虚开行为区分开来，以使一些为成本列支而违规取得虚开发票的实体企业有机会免予刑事处罚，推动降低实体企业的涉税刑事风险。

在案例5中，被告人在没有实际提供运输服务的情况下，通过补录功能将其他社会车辆已完成的运单或伪造的运单录入网络货运平台，伪造成平台企业向受票企业提供了承运服务的假象，向受票企业开具增值税专用发票。一审法院认定构成虚开增值税专用发票罪，二审法院改判为非法出售增值税专用发票罪，改判的核心焦点在于司法机关没有证据证明平台明知受票企业骗取税款，也没有证据证明平台与下游企业存在骗税共谋，故不满足虚开增值税专用发票罪的主观要件。笔者认为，这也反映了《解释》第十条的法理精神，即“不以骗抵税款为目的，未造成税款被骗损失”的行为，不以虚开罪论处；而非法出售增值税专用发票罪则无须证明骗税目的，只要行为人明知增值税专用发票不得非法买卖而实施出售行为，就构成本罪。将“以骗抵税款为目的”的虚开行为和“以出售发票获利为目的”的虚开行为区分开来，体现了主客观相统一原则，也使得一些难以证明主观上“骗取国家税款故意”的虚开增值税专用发票行为能够被重新认定为非法出售增值税专用发票罪，压缩了一些因证据不足而逃脱法律制裁的虚开行为的生存空间，体现了对“开票经济”等不法行为的严厉打击，有助于创造良好的平台经济发展环境。

在案例6中，被告人在明知无真实货物交易的情况下，采取票货分离等手段，为其他企业取得进项增值税专用发票，一审法院和二审法院都认定其构成虚开增值税专用发票罪。笔者认为，这一案例同样符合《解释》第十条的法理精神，被告人的行为是纯粹的“为他人虚开”，主观目的是帮助受票企业骗取国家增值税税款抵扣，客观行为上直接导致了增值税税款被骗抵的结果，符合“以骗税为目的”虚开行为的典型特征。这种以非法占有国家税款为目的的虚开抵扣行为，本质上是以虚开增值税专用发票为手段，骗取国家财产，对其必须依法严惩，维护税收秩序和法律权威。

税务执法遵循的是税法规定

通过以上比对可以看出，法院对虚开增值税专用发票行为如何进行刑事认定的导向性已经比较明显。但不构成虚开增值税专用发票罪的行为，在税务处理上就一定不构成虚开发票行政违法吗？

诚然，二者之间虽然具有一定的逻辑关联，但并不完全等同。虚开增值税专用发票罪是刑事领域的概念，需要“目的+结果”的双重要件构成，定罪量刑需要满足主客观相统一和罪责相适应原则；而虚开增值税专用发票行为违法是行政领域的概念，只需要“行为”的单一要件构成，如果行为人存在发票管理办法第二十一条的“为他人、为自己，让他人为自己、介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票”行为，即可定性为虚开发票行为，可以按照发票管理办法第三十五条的规定，对行为人没收违法所得、处以罚款，并对构成犯罪的依法追究刑事责任，不要求必须存在主观层面的“故意”和客观层面的“税款损失”。

笔者认为，事实上，发票管理办法和刑法保护的法益不同。前者作为行政法规，保护的是发票管理秩序和国家税收征管制度，而后者保护的则是更高层级的国家税款安全等重大法益。二者在实践中通过衔接和分工形成了阶梯式的规制体系。对于破坏了发票真实性原则和发票管理秩序、但社会危害性未达到犯罪程度的行为，理应在税务行政环节对其不当行为进行处理，而非简单采用刑事审判中的处理标准。

需要注意的是，在常规案件中，通常是税务行政处理在前、刑事侦查审判在后，如果税务处理上认定为虚开发票行政违法行为且达到涉嫌犯罪的移送标准，在移送公安机关的过程中，仍然有可能因为认定标准的不同和税警检法的认知差异造成“移送难”困境。所以，尽管刑事和行政认定标准存在一定的差异，税务处理上还是需要考虑刑事审判标准的变化。

从三方面促进对有关违法行为的打击

基于前述变化，为了更好地依法惩治税收犯罪、维护国家税收安全和市场经济秩序，笔者建议税务机关进一步转变税务稽查工作思路。

一方面，加强税警联动。税警双方从上到下建立落实常态化联席案件研判会商机制，对于可能涉嫌犯罪的案件实施联合研判。对于没有条件开展联合研判的案件，也要加强会商沟通，争取在案件移送前，对罪与非罪、此罪与彼罪达成共识。

另一方面，在案件查办中要着重思考如何穿透实质，判断行为人是否存在骗税目的和造成国家税款损失。对于重大疑难案件，要积极邀请公安机关甚至检察机关提前介入，在收集和固定证据上更具有针对性。

此外，鉴于实践中税警双方有大量案件无法达成是否涉罪的共识，比较典型的就是涉嫌虚开增值税专用发票的案件，建议对这类案件由国家税务总局层面加强工作指导，进一步明确涉税案件移送公安机关时的操作流程、规范移送文书内容标准和引用法条依据等，以及移送后未得到有效反馈的案件处理标准，必要时考虑会同公安部研究对此类问题的解决出口，发挥部门协同共治合力，有力打击涉税违法犯罪行为。

版权说明

本文来源：中国税务报，作者：张晓玮，作者系第十批全国税务领军人才学员、国家税务总局驻沈阳特派员办事处法制处公职律师。关注【明税】订阅更多内容。