IPO中的财务报表分析17｜递延所得税资产/负债的概念

导读

上市公司利用递延所得税造假的案例似乎显得不如存货、应收款项造假案例多，但其实造假者利用该科目操纵利润的案例远比想像的多。在IPO发审以及上市公司财务造假调查中，利用递延所得税造假的事件时有发生。我们对这个科目应提起注意。

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递延所得税资产/负债的概念

递延所得税资产/负债是因税务报告的应纳税所得额与财务报告的税前利润之间的差异而产生的“应交所得税与所得税费用”间的差额。应纳税所得额与应交所得税是基于税务规则核算的税负；而税前利润与所得税费用是基于会计规则核算的损益。二者的差异主要体现在如下几点：

1、会计和税法中对收入和费用的确认时点不同；

2、会计和税法中对收入和损失的确认不一致；

3、有些账户在会计上确认和计量，而在税法中不确认和计量；

4、会计与税法对资产与负债的核算数值不一样；

5、税法上以前期的损失可以用后期的应纳税所得额抵销。

以上这些差异有些是临时性的，在后期可以转回，有些是永久性的。永久性的差异在本期发生，但在后期不会转回。

如果税法与会计规则差异导致前者确认的当期应税利润利润大于后者，即当期应交所得税大于所得税费用，所得税支出提前于所得税费用支付，则产生一项所得税资产，也即新增一项未来少缴税的经济利益流入。

相反，如果二者差异导致前者确认的当期应税利润利润小于后者，即当期应交所得税小于所得税费用，所得税支出滞后于所得税费用支付，则产生一项所得税负债，也即新增一项未来补缴税款的经济利益流出。

当期应交所得税、所得税费用及递延所得税资产/负债之间的关系为：

当期所得税费用＝当期应交所得税+递延所得税负债增量－递延所得税资产增量——（等式A）

为便于分析我们还可将等式A做稍许变化，即有：

递延所得税负债增量－递延所得税资产增量＝当期所得税费用－当期应交所得税——（等式B）

由等式B可知，产生递延所得税负债的临时性差异主要来源于“税法较会计规则更严格的利润确认标准”，也即当税法较会计较后确认收入、较先确认费用或损失时，当期确认的所得税费用就会大于应交所得税，此时递延所得税负债就会增加，具体表现为：

1、由于临时性差异，在会计上确认的收入在税法上不被确认；

2、费用或损失在会计确认前，在计算税金时可以扣除的。

典型的递延所得税负债产生自会计与税法中对折旧方法的差异。比如会计方法对固定资产采用直线折旧法，而税法采用加速折旧法。

同理，产生递延所得税资产的临时性差异主要来源于“税法较会计规则更宽松的利润确认标准”，也即当税法较会计较先确认收入、较后确认费用或损失时，当期确认的所得税费用就会小于应交所得税，此时递延所得税资产就会增加，具体表现为：

1、由于临时性差异，在会计上未确认的收入在税法上被确认；

例如，税法上对预收账款往往会提前于财务报告，将其确认为当期收入，从而产生一项递延所得税资产。

2、费用或损失在可以税收扣除前，在会计上被确认；

3、纳税当期的亏损结转至后期，从而减少未来的应纳税所得额。此种情况相当于将当期所得税费用资本化为一项递延所得税资产，与后期的应税利润相匹配。

退休金、保证金、亏损结转都是典型的递延所得税资产。比如在美国和其他许多国家，税法允许经营亏损的公司将亏损移到能够被正收益抵销的未来期间冲减，从而减少未来所得税债务。

根据我国现行《企业会计准则18号——所得税》及相关税法规定，企业未弥补亏损在符合以下条件的情况下可以确认为递延所得税资产，具体条件为：

1、未来应纳税所得额的可实现性

企业需以未来期间很可能获得用于抵扣亏损的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。若未来五年内预计无法产生足够的应税利润，则不应确认。这一判断需基于企业盈利计划、市场环境等客观证据，避免高估资产价值。虚报亏损或缺乏未来盈利证据时不得确认。企业每年需要复核递延所得税资产的账面价值。若未来应税利润不足，需减记资产价值（借记“所得税费用”，贷记“递延所得税资产”）。若后期对预计应税利润不足的预期消除，则可转回相应减记金额。以上是判断递延所得税资产是否为虚增资产的重要标准。后面我会专门讨论递延所得税资产造假的问题。

2、确认时点及时间期限

确认时点取决于条件1的满足时点。当条件1满足时，就可以将当年或以往年度的未弥补亏损确认为递延所得税资产。否则只能等待条件1满足时才能确认。税法规定亏损弥补期限最长不超过5年（从亏损次年算起），超期未弥补部分不得确认递延所得税资产。

以下是一些例子：

例1：A公司2024年亏损1000万元，预计2025-2027年累计盈利1200万元。假设企业所得税税率为25%。则：

2024年A公司确认递延所得税资产：1000万×25%=250万元。

借：递延所得税资产250万元

贷：所得税费用250万元

2025年A公司盈利400万元，转回递延所得税资产100万元（400万×25%）。

借：所得税费用100万元

贷：递延所得税资产100万元

例2：因税法费用先于会计费用在税前确认产生递延所得税负债的例子

表1 因折旧方法差异导致税务上的应纳税所得额与会计税前利润临时性差异

如上表所示，为A企业3年纳税申报表及利润表相关数据的对比。企业A各年收入均为10000，还拥有一项使用寿命3年、预计残值为0、价值为6000的固定资产。该固定资产按税法的折旧方法为：未来三年按3：2：1的比例加速折旧，而按会计规则的折旧方法为直线法。假设没有其他成本费用。由于折旧方法的差异会导致税法与会计规则之间的暂记差异。第一年应交所得税小于所得税费用，产生了未来纳税义务，因此产生一项递延所得税负债。但第三年应交所得税大于所得税费用，因此将第一年暂记差异产生的递延所得税负债相应转回了。

例3：因会计费用先于税法费用在税前确认产生递延所得税资产的例子

按税法规则，会计上的保修费是不能税前扣除的，只有在保修费实际支付时才能税前扣除。仍以A企业为例，假设A企业从每年的息税折旧摊销前收入中提取2%作为保修费用，但该保修费用只在第二年才真正支付。

表2 因保修费用确认差异导致税务上的应纳税所得额与会计税前利润临时性差异

本节完，下节我将介绍利用递延所得税资产操纵利润的手法，欢迎关注！