审计整改信息、社会心理距离与审计效能感知

一、研究背景与目的

审计整改是审计的重要职责。2021年7月中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于建立健全审计查出问题整改长效机制的意见》。2021年12月底中央审计委员会办公室和审计署联合印发了《关于贯彻落实〈关于建立健全审计查出问题整改长效机制的意见〉的实施意见》。审计整改报告是我国审计整改制度中一项重要的制度安排。 2023 年 5 月 23 日 召开的二十届中央审计委员会第一次会议强调审计整改“下半篇文章”与审计揭示问题“上半篇文章”同样重要，必须一体推进。2015年12月中共全国人大常委会党组提出、中央全面深化改革领导小组第十五次会议审议通过的《关于改进审计查出突出问题整改情况向全国人大常委会报告机制的意见》（以下简称“人大常委党组整改报告2015意见”）明确规定，在全国人大常委会听取和审议审计工作报告后的6个月内，国务院要向全国人大常委会作审计查出突出问题整改情况的报告。2020年1月全国人大常委会办公厅印发《关于进一步加强各级人大常委会对审计查出突出问题整改情况监督的意见》（以下简称“人大常委办公厅审计整改监督意见 2020 ” ）。审计整改信息公开和审计报告公开是政府审计信息公开的重要内容。“人大常委党组整改报告2015意见”要求审计署及时将审计查出突出问题整改情况报告向社会公开，接受社会监督；被审计部门单位要将本部门单位整改结果向社会公告。“人大常委办公厅审计整改监督意见 2020 ” 要求审计机关和政府相关部门单位加大审计结果及其整改情况信息的公开力度，自觉接受社会监督；审计机关和政府相关部门单位提交人大常委会审议的报告，应当全文向社会公开。 2016 年 2 月 17 日 中央办公厅、国务院办公厅《关于全面推进政务公开工作的意见》规定各级政府及其工作部门要做好对审计发现问题及整改落实情况的公开。 2015 年 12 月 22 日 审计署第一次向社会公开审计整改报告。在此背景下研究审计整改信息公开问题无疑具有重要的理论和实践意义。

报告文本和内容是审计整改报告制度的核心内容。“人大常委党组整改报告2015意见”规定主要报告审计查出突出问题的整改情况，同时重点将被审计部门单位的单项整改结果作为报告附件提交审议（见全国人大常委会预算工委 2015 年 12 月 27 日 答记者问）。“人大常委办公厅审计整改监督意见 2020 ” 提出整改情况报告应当与审计工作报告揭示的问题和提出的建议相对应，重点反映审计查出突出问题的整改情况，对审计查出突出问题的整改情况进行评价，并提供审计查出突出问题的单项整改结果和整改详细清单作为附件。

审计整改报告通常由正文、附件和解读稿三部分构成。附件是对主要事项和关键内容进行详细说明或补充说明，与正文一起构成审计整改报告全文，附件可以有效提高正文的简洁性和层次性。“人大常委党组整改报告2015意见”提出重点将被审计部门单位的单项整改结果作为报告附件提交审议。“人大常委办公厅审计整改监督意见 2020 ” 则要求“审计整改报告要提供审计查出突出问题的单项整改结果和整改详细清单作为附件”。大多审计整改报告包含《有关部门对审计查出突出问题的整改情况》（下文简称《突出问题整改情况》）和《中央部门单位年度预算执行等审计查出问题的整改情况》（下文简称《部门问题整改情况》）两个附件①。两个附件和正文关于审计整改内容方面存在四个区别。首先，对审计整改情况的分类不同。《突出问题整改情况》是按照问题类型分类，《部门问题整改情况》是按照审计对象属性分类，正文则是按照审计业务类型进行分类。由于不同类型的审计业务由相应的业务部门负责，这种分类实际上是根据业务实施主体分类。其次，内容不同。三者中《部门问题整改情况》提供的是基础和明细资料，正文和《突出问题整改情况》提供的是分类汇总信息。再次，来源不同。《部门问题整改情况》由被审计部门单位提供，正文和《突出问题整改情况》分别由业务部门报告和办公部门分析提出。最后，完整性不同。《突出问题整改情况》顾名思义只涉及突出问题而不涉及非突出的一般问题整改情况，而《部门问题整改情况》和正文不但涉及突出问题而且涉及其他非突出问题。解读稿由审计署政策研究室有关负责同志以接受记者采访的方式与审计整改报告同步发布，旨在帮助人们进一步了解审计整改报告的有关情况，宣传审计工作绩效。整改报告解读具有以传者为导向的特点，体现审计传播意图、服务审计宣传目的。相比之下，报告本身、媒体解读和专家解读主要采取的是受众导向。其中，媒体解读或专家解读主要采取社会大众导向，而报告本身在公开前直接服务于全国人民代表大会常务委员会委员（特定小众）行使人大监督权的需要，公开后则服务于社会公众（不特定大众）知情权需要。此外，提供审计整改解读稿并非制度上的强制要求，审计机关可以根据需要决定是否提供解读、解读内容和重点以及框架结构。

2022年的正文主要由部署与成效、审计查出问题的整改情况以及问题与安排三个部分组成。其中，审计查出问题的整改情况部分下设六个小标题（详见图1）。分析可知这六个小标题分为三类：第（一）至（四）为一类，是四种审计业务审计查出问题的整改情况；第（五）个小标题为二类，是重大违法违纪线索的办理情况；最后一个小标题为三类，是审计建议落实情况。严格说只有一类的四个小标题才是名副其实的审计查出问题的整改情况，其余两个（两类）则不是，而且一类整改问题是全文的主要部分，篇幅占全文近70%，具体包括中央财政管理审计查出问题的整改情况、中央部门预算执行审计查出问题的整改情况、重大项目和重点民生资金审计查出问题的整改情况以及国有资产管理审计查出问题的整改情况四个方面内容。如果说第二部分是全文最重要的部分，那么一类信息包含的四个方面则是整改报告正文的重中之重，是审计机关重点公开的内容和整份审计整改报告作用的主要来源，因此，理应成为审计整改报告作用研究的重点内容。

然而，已有文献把四类审计查出问题的整改情况信息和移送信息、意见落实信息当作一个整体，仅就文本和结构两个层面对整改报告公开的作用（对审计效能感知的影响）进行研究，而没有就四类审计查出问题整改情况信息的认知作用进行专门的研究。换言之，现有关于审计整改报告公开认知后果的研究，仅仅停留在文本类型和文本分部（一级标题）层面，没有涉及整改内容业务类型层面。

有鉴于此，本文拟在现有研究的基础上，从审计业务类型出发，研究四类审计查出问题整改情况信息对审计效能感知的影响，以期从审计效能感知的角度推动审计整改报告公开认知后果研究的深入发展。

接下来的安排如下：第二部分对已有相关文献进行考察和评价，第三部分运用心理距离理论研究政府审计整改报告公开对审计效能感知的影响机制并提出研究假设，第四部分运用网络实验法对假设进行实证检验，最后是结论和建议。

较之既有研究，本文研究特色与创新之处有三。第一，研究方法方面，政府审计信息领域实证研究大多采用事实观察法框架下的大样本多元回归方法或准实验法，本文引入了注册会计师审计报告信息披露认知后果研究中常用的以自变量操纵为关键特征的标准实验法，丰富了政府审计信息公开理论研究的工具箱。第二，既有研究从文本和正文两个层面考察审计整改报告对审计效能感知的影响，而本文进一步从审计查出问题的业务层面研究整改信息对审计效能感知的影响。第三，既有研究主要运用信息加工理论和涵化理论分析，本文则将整改信息影响审计效能感知的机制建立在心理距离理论之上。

二、文献回顾

审计整改信息对审计效能感知的影响属于审计信息公开的认知后果问题，这个问题源自审计结果公开对政府信任的影响研究。迄今为止，审计结果公开的认知后果研究主要涉及政府信任、审计公告的有用性感知（审计公告质量）、腐败感知、审计效能感知（审计反腐效能感知）等方面。郑小荣较早以审计公告质量的名义研究了审计公告有用性感知，在其专著《中国政府审计结果公告研究》中引入了社会心理学的相关理论，分析并检验审计公告与政府信任的关系；还从认知心理学的角度就审计公开对腐败感知的影响进行了一般性的理论分析。郑小荣等相继从临腐官员、新闻媒体和社会公众三个角度研究了腐败治理过程中审计结果公告对国家反腐效能感知、媒体反腐效能感知和公众反腐效能感知的中间影响。上述文献从不同角度研究了审计结果公开的认知作用，但是把审计结果各类信息视为一个整体或者把审计结果信息默认为审计错弊信息加以研究，忽视了对审计结果文本内部结构及其内容的分析，研究不够精准。

意识到这些不足后，郑小荣在研究审计结果信息接触频率对公众审计反腐效能感知影响的过程中，首次把审计结果信息区分为错弊信息（审计发现的问题）、整改信息和移送办结信息三类，并分别研究三者对反腐效能感知的影响及其大小区别，发现了审计移送办结信息、整改信息和错弊信息对审计效能感知的影响依次减弱。在此基础上，郑小荣等把审计整改信息进一步区分为部署和成效、审计查出问题的整改情况、问题和安排三个子类，并分别研究他们对审计效能感知的影响及其相对大小，发现审计发现问题整改情况对效能感知的影响最大。然而值得注意的是，审计发现问题整改情况还可以细分为重大项目和重点民生资金整改情况、部门预算执行、国有资产管理、财政管理审计查出问题的整改情况四类。因此关于审计发现问题整改情况信息公开的认知作用还可以继续细分，目前的研究只是把四类审计查出问题的整改情况信息当作一个整体，而未对四类整改信息的认知作用进行细化研究。关于审计查出问题整改信息公开的认知后果研究有待继续深化。

审计整改报告认知后果已有研究和本文研究内容的关系见图2。

三、理论分析与研究假设

郑小荣发现，审计整改信息因反映了审计对腐败的抵御效能，展示审计为国家挽回经济损失、完善制度规范和纠正体制机制性问题的成效而可以提高受众的反腐效能，且其作用小于审计移送办结信息而大于错弊信息。郑小荣发现，整改报告的正文能够提升审计效能感知，而正文对审计效能感知的提升作用主要来自审计整改详情部分。对审计整改报告内容分析可知，审计整改详情中的审计整改信息由重大项目和重点民生资金整改情况、部门预算执行、国有资产管理、财政管理审计查出问题的整改情况信息构成。为此提出如下假设：

假设1：重大项目和重点民生资金、部门预算执行、国有资产管理、财政管理审计查出问题的整改情况均可以提高审计效能感知。

心理距离（psychological distance）原指群体亲近、接纳或难以相处的主观感受程度以及感情、态度和行为上的疏密程度，现在也泛指认知主体对认知主题关系接近程度的知觉。根据参照点的不同，心理距离分为时间距离、空间距离、社会距离和概率距离四种。时间距离是对事件发生时间远近的知觉，以“此刻”为参照点；空间距离是对事件发生空间远近的知觉，以“此地”为参照点；社会距离是对他人与自我关系远近的知觉，以“自己”为参照点。概率距离是事件发生的可能性大小或与现实的距离远近，以“现实”为参照点。心理距离理论认为，距离影响个体对信息加工的深度，进而正向影响认知结果在后续评价中的权重。首先，心理距离影响人们对客体信息的表征水平，心理距离越小，采取以具体、复杂、情境化的细节性和次要为特征的低水平表征的可能越大；反之，则采取以核心、稳定、抽象、简单、去情境化为特征的高水平表征的可能越大。其次，对信息的表征水平会影响信息加工深度，信息表征水平越低，信息加工深度越低。最后，受众对信息的加工深度会影响该信息在后续评价任务中的权重，深度的信息加工比浅度的信息加工在后续的信息加工中可以获得更大的权重，从而对信息对象的评价产生更高的影响。简言之，心理距离会影响受众对客体信息的表征水平，进而影响信息加工深度，最终影响受众对信息的认知结果和用来进一步评价的权重。

重大项目和重点民生资金、中央部门预算执行、国有资产管理以及中央财政管理四个方面及其对应的问题与社会公众的社会距离依次递减。首先，重大项目和重点民生资金问题主要涉及项目、资金、补助和税收问题，本身具体直观、后果清晰可辨、利益群体具体明确，因而心理距离很近。其次，中央部门预算执行问题主要涉及违规使用财政资金和违规收费问题、“三公”问题，对公共利益影响不明显，未直接影响特定群体的个人利益，整体后果并不直观。再次，国有资产管理问题主要为会计信息、风险管理与内部控制、政策执行、国有资产使用处置、效益和责任落实等方面的问题，基本上属于业务监管或专业管理问题，由于直接涉及资金、经费或资产财产使用，对公共利益造成的影响更为间接，与个人利益的相关性更为模糊。最后，财政管理问题涉及中央决算草案事项编报、财政资源统筹、中央财政支出分配投向和使用效果，这些问题的主要影响集中在财政绩效方面，影响宏观且宽泛，与公共利益和公众个体利益的关系最为间接。

综上所述，审计查出的这四类问题的整改信息对审计效能感知的影响程度不同。为此提出如下假设：

假设2：重大项目和重点民生资金、部门预算执行、国有资产管理、财政管理审计查出问题的整改情况对审计效能感知的提升作用依次递减。

四、实验设计与结果分析

（一）实验设计

1.实验目的和基本方案

本实验采用单因素组间设计，检验不同审计类型发现问题的整改信息对审计效能感知的影响以及差异。

2.变量设计

因变量为审计效能感知变化，即被试阅读审计整改信息前后审计效能感知的差值。审计效能感知则借鉴Xiao等的做法，为受访者对审计效能的直接评价得分；自变量为文本材料阅读，分为四个水平，分别对应于下文实验材料1至4（见下文材料设计部分）。

3.问卷设计

采取问卷方式获取数据，问卷通过问卷星专业调查平台发布。问卷由四个部分构成：第一部分为调查对象的性别、年龄、收入、受教育情况、社会职业和政治面貌等社会人口统计情况。第二部分为被试对审计效能进行主观评价打分。第三部分是以文本方式呈现的实验材料（见下文材料设计部分）。第四部分是用来检测被试是否真正浏览实验材料的测试题。

4.材料设计

实验材料一共四则，由审计署 2022 年 12 月 28 日 公开的《国务院关于2021年度中央预算执行和其他财政收支审计查出问题整改情况的报告》正文（以下简称报告正文）中的引言加上整改落实对应部分构成。具体而言，材料1由“引言+中央财政管理审计查出问题的整改情况”组成；材料2由“引言+中央部门预算执行审计查出问题的整改情况”组成；材料3由“引言+重大项目和重点民生资金审计查出问题的整改情况”组成；材料4由“引言+国有资产管理审计查出问题的整改情况”组成。四份实验材料设计思路、关系及其内容详见图3。

5.浏览测试设计

被试在审计效能评分前真正浏览实验材料是保证实验结果可靠的前提条件，这里的浏览不要求认真阅读或仔细阅读，只要求快速浏览和简单浏览，但是不能直接略过②。然而受众行为理论表明，难免有的被试因为动机、认知资源、认知图式和随意态度等而对实验材料直接略过（即选择性拒绝和过漏，以及随后的选择性接受、选择性理解和选择性加工），对实验材料链接“略而不点”或对实验材料“点而不览”。为此，设计了8道内容测试题（每个材料2题）以识别这些直接略过而没有真正浏览实验材料的被试并进行排除。具体设计如下：第一，把四则材料包含的12个标题，分别在其前冠之于“你刚才阅读的材料中包含”的导语。比如，对材料1的第一个标题“中央决算草案个别事项编报不够完整的问题”冠之于导语后得到“你刚才阅读的材料中包含中央决算草案个别事项编报不够完整的问题”。第二，把12个项目改编为12个判断题，重新随机分配给4则实验材料，每则3个，分配后顺序随机安排③。具体分配结果和顺序如下：（1）关于中央财政管理审计查出问题的整改情况。Q1.你刚才阅读的材料包括：A.关于企业国有资产审计查出的问题；B.关于重大项目审计查出的问题；C.关于财政资源统筹仍需向纵深推进的问题。（2）关于中央部门预算执行审计查出问题的整改情况。Q2.你刚才阅读的材料包括：A.关于违规使用财政资金的问题；B.关于中央决算草案个别事项编报不够完整的问题；C.关于金融企业国有资产审计查出的问题。（3）关于重大项目和重点民生资金审计查出问题的整改情况。Q3.你刚才阅读的材料包括：A.关于依托部门职权或行业资源违规收费的问题；B.关于国有自然资源资产审计查出的问题；C.关于中央财政支出分配投向和使用效果还不够精准优化的问题。（4）关于国有资产管理审计查出问题的整改情况。Q4.你刚才阅读的材料包括：A.关于公务用车改革仍需深化的问题；B.关于重点民生专项资金审计查出的问题；C.关于行政事业性国有资产审计查出的问题。为了提高浏览测试本身的有效性（准确反映被试浏览材料的真实情况），浏览测试题目设计遵循了两点原则。第一，采取不定项选择题的形式，确保没有真正浏览、仅依靠猜测或随机选择而通过测试的概率尽可能降低。第二，测试内容分布“面面俱到”（均匀分布于文本各部分），测试深度“蜻蜓点水”（仅就材料的标题这一外围特征进行测试而不对材料内容细节进行测试）④，避免测试本身激发被试对材料的深度加工。

6.被试与分组

被试通过问卷星调查平台招募而来，每一位被试进入该平台点击实验材料链接后，将获得一份实验材料文本，实验材料将被随机呈现。被试获得的实验材料一旦确定，相当于被试所在组别被确定，随机分组由此完成。为了便于叙述，下文根据所阅读的实验材料不同，把各组分别称为财政管理组、预算执行组、重大项目组以及国资管理组。

7.实验过程

实验程序包括五步。第一，请被试就自身社会人口统计特征进行问卷作答，问卷涵盖实验对象性别、年龄、经济收入、受教育情况、社会职业和政治面貌六个方面。第二，要求被试对审计效能感知做出初步评价。第三，请被试打开材料链接并浏览材料。第四，请被试在阅读材料后调整对审计效能感知的评价得分。第五，请被试完成浏览测试题。在测试前告知被试，阅读引导语中关于浏览测试目的的明确声明；在测试题最后提示被试在实验结束前，都可无限次返回并浏览实验材料、修改答案，直至问卷提交为止。

需要指出的是，对于网络实验法而言，积攒到足够的有效答卷需要足够的实验时间。然而实验时间如果过长，可能会引发实验情境的较大变化，从而增加协变量，影响实验结果。因此有必要采取措施降低实验参与者的随意性，提高有效样本率，使有效样本快速达到实验要求的数量，减少控制实验过程和实验时间，提高实验结果的可靠性。对此最常用的措施是给被试提供报酬作为实验激励。本文没有采用这种方法是基于以下考虑：第一，由于网络实验的匿名性，有些被试即便接受了激励，也不一定会认真对待实验，反之，因为兴趣并非所有的被试都只是为了激励而参加被试，很多被试即便没有实验激励也会认真对待实验。第二，激励强度难以掌握，激励过小达不到激励目的，激励过大则会产生霍桑效应，即被试因为获得或报答所获得的报酬而努力揣摩并给出他们认为实验者想要的答案。

（二）结果分析

1.被试样本描述性统计

本次实验共有206人参加网上实验，剔除无效答卷85份（没有通过材料浏览测试和其他无效者，如审计效能感知评价全部相同，如全部为0或全部为100），得到有效样本121份，实验有效参与率为58.73%。其中，财政管理组、预算执行组、重大项目组和国资管理组分别有28人、30人、32人、31人。有效问卷的筛查情况见表1，内容测试问答见表2。

2.协变量平衡性检验

协变量平衡性的卡方检验结果见表3最后一列。结果显示所有p值都大于0.05，表明各个特征在各组之间的分布不存在显著差异，协变量在各组间分布是平衡的，从而排除了这些协变量对实验结果的影响。

这里需要说明的是：第一，各组被试包含两类，第一类是在实验前没有接触过审计整改信息不了解审计整改情况者；第二类是在实验前就已经通过其他途径知悉实验材料的内容。实验材料对于两类被试的意义不同。对于第一类被试，实验材料发挥的是信息输入的作用，对审计整改情况的评价源自对实验材料的“在线学习”（实时学习）。对于第二类被试而言，实验材料发挥的是记忆激活的作用，对审计整改情况的评价源自对长时记忆存储中既有知识的提取。第二，第二类被试关于整改情况的既有知识，可能来自审计机关实际发布的审计整改报告，也可能来自媒体报道、会议和人际交流等传播途径。由于审计整改信息生产和公开的特质，审计整改报告以外传播信源的内容归根到底来自审计机关的公开。这意味着，哪怕是受众对审计整改情况的既有知识也是来自审计机关的公开。因此，本文没有就两类被试进行区分并分别进行检验。

3.关于配对样本t检验

采用配对样本t检验，判断阅读重大项目和重点民生资金审计整改信息对被试的审计效能感知是否有影响。结果显示，被试在阅读前后感知的审计效能水平分别为65.56±9.21和86.16±12.32。阅读后的平均值比阅读前高20.59（95%CI：-24.26~-16.93），差异有统计学意义（t=11.45，P=0.000<0.001）。相关检验结果表明，前后相关系数r=0.5866*，P=0.0004<0.001，表明被试阅读重大项目和重点民生资金审计整改信息前后的差异具有较好的稳定性。可见，被试阅读重大项目和重点民生资金审计整改信息后，审计效能感知高于阅读前。其他各组实验结果同样表明，相对于阅读前，被试分别阅读部门预算执行、国有资产管理和财政管理审计整改信息后，审计效能感知均得到显著提高。

表4为重大项目和重点民生资金组的因变量配对样本t检验。

4.差异均值的方差检验

表5报告了各组的审计效能感知前后变化的均值。具体看，重大项目组、预算执行组、国资管理组以及财政管理组审计效能感知的提升水平分别为20.594（Sd=10.172）、16.100（Sd=4.964）、10.677（Sd=5.115）和4.321（Sd=2.667），初步表明，四组审计效能感知变化水平存在差异，且按照重大项目组、预算执行组、国资管理组和财政管理组的顺序依次递减。

方差分析结果表明，这种差异在统计上是显著的（F=35.07，P=0.000），四组被试在阅读相应的整改信息前后变化水平在统计上各不相同，进一步证实了四组审计效能感知变化水平存在差异，方差检验结果详见表6。

5.多重均值差异检验

表7显示了因变量差异的多重均值差异Scheffe检验结果。可见在审计效能感知提升方面，重大项目组（t=0.064）显著大于预算执行组（MM=-4.494<0），预算执行组（t=0.016）显著大于国资管理组（MM=-5.423<0），国资管理组（t=0.004）显著大于财政管理组（MM=-6.356<0）。从主对角线以外的三个单元格的结果可以得到同样的结论。由此可见，重大项目和重点民生资金组、部门预算执行组、国有资产管理组和财政管理组的审计效能感知前后变化依次递减在统计意义上成立。

五、结论、建议、局限与展望

本文运用心理距离理论和网络问卷调查实验法，在审计业务类型层面，研究四类审计整改信息对审计效能感知的影响及其差异。研究发现：四类审计发现问题整改信息公开都能显著提高审计效能感知，但各类整改信息对审计效能感知的作用大小不同。重大项目和重点民生资金问题整改情况的影响最大，部门预算执行问题、国有资产管理问题整改情况次之，财政管理问题整改情况的影响最小。

为了提高审计整改报告公开的绩效宣传作用，建议审计机关加大重大项目和重点民生资金问题整改情况公开力度，适当减少财政管理问题整改情况篇幅，继续保持部门预算执行问题、国有资产管理问题整改情况的公开力度。

基于研究目的，本文仅研究了审计查出问题的整改情况对审计效能感知的影响，研究内容有待扩展，研究深度有待增加。未来研究可以从以下三个方面进行拓展。第一，研究对象方面，可以进一步研究审计整改报告中重大违法违纪问题线索的办理情况和建议落实情况两类信息对审计效能感知的影响，并将它们的认知作用与本文所研究的审计查出问题整改情况公开的认知后果进行比较。第二，把审计整改信息公开的认知后果从审计效能感知拓展到其他更多认知效果。根据认知理论，特定信息刺激引发的认知反应广泛而多样，且这些认知还会各自产生后续的认知涟漪并朝着不同的方向发展。就审计整改信息而言，除了影响审计效能感知外，还可能影响审计整改的存在性、必要性认知，整改公开的有效性、审计权威性和审计地位的认知，未来不妨对审计整改报告在这些方面的认知反应展开研究。第三，可以从受众特征、信息特征和信息加工模式等因素对审计整改报告认知后果的影响角度，深化审计整改报告对审计效能感知的影响研究。

作者：郑小荣 洪婕

单位：会计之友微信公众号

编辑：孙哲

目前180000+人已关注我们，您还等什么？