增值税法实施条例征求意见稿解读（二）

本文继续对《增值税法实施条例（征求意见稿）》（以下简称意见稿）进行解读。

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01

明确适用零税率的跨境服务及无形资产的范围

增值税法第十条第五项：境内单位和个人跨境销售国务院规定范围内的服务、无形资产，税率为零。增值税法授权国务院确定适用零税率的跨境服务及无形资产的范围。

意见稿第九条列示了适用零税率的服务及无形资产的范围，具体如下：

（一）向境外单位销售的完全在境外消费的研发服务、合同能源管理服务、设计服务、广播影视制作和发行服务、软件服务、电路设计和测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、离岸服务外包业务；

（二）向境外单位转让的完全在境外消费的技术；

（三）国际运输服务、航天运输服务、对外加工修理修配服务。

上述规定，基本参照了财税〔2016〕36号附件4《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》第一条的相关规定，但是又有两处差异，分析如下：

1.将转让技术进行单独列示

附件4第一条将转让技术放到放到服务大类里，不符合现行增值税应税交易的分类原则，意见稿将其单独一项列示，体现为“无形资产”。

2.增加对外加工修理修配服务

增值税法取消“劳务”的表述，将加工修理修配劳务修改为加工修理修配服务。意见稿将对外加工修理修配服务也纳入零税率的范围，与现行规定基本一致。根据财税〔2012〕39号的规定，出口企业对外提供加工修理修配劳务，适用增值税退（免）税政策（有例外）。

02

明确主要业务的判定规则

增值税法第十三条：纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。

在上述规定中，增值税法并没有明确主要业务如何进行判定，意见稿第十条对此进行了明确：

增值税法第十三条按照主要业务适用税率、征收率的一项应税交易，应同时符合以下条件：

（一）一项应税交易中包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务。

（二）业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。

上述规定基本与现行“视同销售”的判定基本一致，只是在涉及适用税率时存在差异。现行规定：从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税，其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税，即现行按照纳税人的类型（或性质）判定混合销售适用的税率，并没有考虑业务的实质。上述纳税人的类型（或性质），在实务中，一般以相应的销售额占比来判断。

意见稿更加强调业务实质：主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的，即只看业务，不看企业，对所有企业一视同仁。比如：销售设备同时提供安装服务，在判定其适用税率时，要分析该笔业务的实质是销售还是安装，如果该笔业务的实质属于销售设备，安装属于辅助行为，则应该按销售货物缴纳增值税，反之，应该按提供安装服务缴纳增值税。

03

简易计税扣减销售额多缴税款增加退税的选择

意见稿第十四条：纳税人按照简易计税方法计算缴纳增值税的，因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的销售额，应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款，可以从以后的应纳税额中扣减或按规定申请退还。

上述规定实际上参照了36号文件附件1的相关规定：纳税人适用简易计税方法计税的，因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的销售额，应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款，可以从以后的应纳税额中扣减。

不同之处：现行规定，实务中，多缴的税款一般只能递延扣减；意见稿规定，既可以递延扣减，也可以申请退还。比如：8月份，某企业一项简易计税业务针对前期业务折让100万元（适用的征收率为3%，不含税），当月正常开票50万元，抵减后销售额为-50万元，相当于多缴税1.5万元，按照现行规定，多缴的1.5万元税款只能递延至以后期间扣减；按照意见稿的规定，多缴的1.5万元税款可以递延至以后期间扣减，也可以申请退还。

04

价外费用的新变化

增值税法第十七条在对销售额进行表述时用了“与之相关的价款”及“全部价款”，并没有单独体现价外费用。现行不管是暂行条例还是36号文件附件1，在表述销售额时都提到了“全部价款和价外费用”。意见稿重拾价外费用的表述：增值税法第十七条所称全部价款，包括纳税人发生应税交易取得的各种性质的价外费用。

通过上述规定来看，增值税法的“全部价款”包含价外费用，而现行规定的“全部价款”，并没有包含价外费用，这是两者在概念范围上的区别。

另外，意见稿并没有对价外费用进行正列举，只是笼统的表述为“各种性质的价外费用”，反而采取了反列举的方式，将不属于价外费用的项目进行明确，具体如下：

（一）代为收取的政府性基金或者行政事业性收费；

（二）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；

（三）向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税；

（四）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

针对上述不属于价外费用的项目，具体分析如下：

1.收取的政府性基金或者行政事业性收费

根据增值税法第六条的规定，收取行政事业性收费、政府性基金，本身不属于增值税应税交易，自然也不属于价外费用的范围。

2.受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税

这是消费税相关规定要求受托方应尽的义务，与受托方的加工费（销售额）没有关系，也不属于价外费用。另外，暂行条例实施细则也是这样规定的。

3.向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税

该条规定，实际上源自暂行条例实施细则第十二条的相关规定，具体如下：

销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

与现行规定相比，意见稿只保留了车辆购置税的相关规定。至于代收的保险费及车辆牌照费如何处理，需要结合第四项进行判断。

4.以委托方名义开具发票代委托方收取的款项

该条规定，参照了暂行条例实施细则第十二条关于“代垫运输费用”的表述。现行关于“代垫运输费用”不属于价外费用，需要同时符合以下条件：

（1）承运部门的运输费用发票开具给购买方的；

（2）纳税人将该项发票转交给购买方的。

上述规定，实际上是将“代垫运输费用”不属于价外费用进行了扩围，只要是委托方开票、受托方收款，则此类款项就不属于受托方的价外费用，因为委托方开票了，其属于该款项的纳税人，受托方只是负责款项的代收代付。比如：代办保险向购买方收取的保险费，如果由保险公司开具发票，受托方负责将收取的保险费支付给保险公司，同时将保险公司开具的发票交给购买方，则受托方收取的保险费，不属于价外费用。

PS：意见稿其他内容的解读将在后续文章中和大家分享，敬请期待！

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