注意! 支付方式对税收优惠政策适用的影响差异

Wind数据显示，2025年1月1日—3月19日期间，首次披露重大资产重组项目的A股上市公司超过30家。企业重组中购买、换取资产的一方可以使用本企业或其控股企业股权作为支付对价，也可以使用非股权作为支付对价，还可以组合使用股权和非股权支付对价。支付方式是能够影响企业享受税收优惠政策的关键因素。企业在重组过程中，涉及多个税种的处理，其中企业所得税和土地增值税涉税金额较大且具有代表性。笔者提醒，企业须注意支付方式对税收优惠政策适用的影响差异，综合考虑相关因素，选择适当的支付方式。

企业合并案例

甲公司和乙公司均为中国居民纳税人，且属于非房地产开发企业。甲公司100％持有A公司和B公司的股权，其中A公司主要资产为房产，B公司主要资产为土地。乙公司作为非关联方，吸收合并A公司和B公司。乙公司合并A公司时，全部对价以乙公司自身股权支付；合并B公司时，对价的5％以乙公司自身股权支付，对价的95％以货币资金支付。重组完成后，A公司和B公司注销，甲公司持有乙公司部分股权，乙公司持有A公司的原房产和B公司的原土地。

假设该重组交易具有合理商业目的，涉及的房产和土地均有较大的增值，且甲公司拟长期持有所取得的乙公司股权。上述企业合并，能否享受企业所得税和土地增值税的优惠政策？

使用股权支付对价

根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第五条规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

案例中，企业重组行为具有合理的商业目的，乙公司合并A公司时，全部对价以乙公司自身股权支付，满足“企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％”的条件，且甲公司拟长期持有所取得的乙公司股权。根据财税〔2009〕59号文件规定，在其他形式要件及合理性等方面要素满足具体要求的前提下，乙公司合并A公司可适用特殊性税务处理。A公司作为被合并企业，可以不确认处置资产企业所得税，甲公司也可暂免予申报缴纳收回投资的企业所得税。乙公司作为合并企业，取得A公司资产及负债的计税基础，沿用A公司持有期间的原计税基础。甲公司取得乙公司股权的计税基础沿用原持有A公司股权的计税基础。

根据《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部税务总局公告2023年第51号，以下简称51号公告）规定，按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征收土地增值税。投资主体存续，是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。

案例中，A公司的投资主体甲公司仍存续，且甲公司在重组后持有乙公司的股权，对于A公司将房产转移给乙公司的行为，按照51号公告规定，暂不征收土地增值税。也就是说，A公司将房产转移给乙公司，无须缴纳土地增值税，乙公司再转让房产时，以A公司原持有房产成本计算土地增值税。

组合使用股权和非股权支付对价

案例中，乙公司合并B公司时，对价的5％以乙公司自身股权支付，不满足财税〔2009〕59号文件规定的“股权支付金额不低于其交易支付总额的85％”，不能适用特殊性税务处理。B公司作为被合并企业，涉及处置资产企业所得税，甲公司涉及收回投资企业所得税。乙公司取得B公司资产及负债的计税基础，须按B公司资产及负债的公允价值确认，甲公司取得乙公司股权的计税基础，按公允价值确认。

乙公司合并B公司时，由于B公司的投资主体甲公司仍存续，且甲公司在重组后持有乙公司的股权，对于B公司将土地转移给乙公司的行为，根据51号公告规定，暂不征收土地增值税。所以，B公司将土地转移给乙公司，不涉及土地增值税，乙公司再转让土地时，以B公司原持有土地成本计算土地增值税。

综上所述，以股权作为合并支付对价，是企业所得税和土地增值税能否适用税收优惠政策的基础条件，但两者存在差异。在企业合并中，企业所得税对股权支付比例有限制要求，即不低于其交易支付总额的85％；土地增值税对股权支付比例没有限制要求，即只要被合并企业出资人持有重组后的企业股权，就满足“原企业出资人必须存在于改制重组后的企业”这一条件，对持股多少没有特别要求。

笔者提醒，重组税收优惠政策的应用，需要综合考量各种因素。其中，不同支付方式对同一税种，相同支付方式对不同税种，均会产生不同的影响。

作者：林涛