于占达：由《大河之水》，聊聊虚开专票案件的四个关键问题

厚积薄发

启行千里

前段时间，首部税务题材犯罪剧《大河之水》热播，笔者手头刚好有几个虚开专票案件在办，所以也抽空追了下剧。该剧通过郑昊等人执行的税务稽查工作，揭开多起涉税案件背后错综复杂的关系和潜藏暗处的不法现象，应该说让民众对税务工作有了进一步的认识。

该剧结尾有段话说的很好，也刚好点题，在此也跟大家分享一下：

我们的国家如今有这些伟大的成就

离不开国家财力的强大支持

如果把这些成就比喻为江上扬帆起锚的航船

那么国家财力就是承载着这些航程奔涌向前的大江大河

而税收就是不断向大河涌入的涓涓细流

我们每一个人都是这涓涓细流中的一滴水

一滴不可或缺的水，一滴脱离了大河就会干涸的水

我们和我们的国家就是这样血脉相连、不可分割

不积细流，无以成江河

没有江河，航程将无法抵达星辰大海

笔者作为一名刑事律师，办理了一些涉税案件，深知税收对国家的重要性，也深知涉税案件对当事人的影响，故而由此剧，结合笔者办理涉税案件的一些感悟和体会，聊聊涉税案件中最高发的虚开专票案件的几个关键问题，供读者参考。

一、何为实际业务？

两高《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）第十条：

具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”：

（一）没有实际业务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具发票的；

（二）有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；

（三）非法篡改发票相关电子信息的；

（四）违反规定以其他手段虚开的。

为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。

这里两次提到“实际业务”，那么何为刑法上的“实际业务”？笔者认为所谓“实际业务”，不是单单看开票方和受票方之间有无真实业务，而是看全局有无实际业务。

来看个案例：

江苏某公司虚开专票案：起诉书指控，2014年间，被告人作为被告单位纺织公司法定代表人，明知没有真实货物交易，仍通过他人虚开通用机打发票514份，以此抵扣税款人民币618余万元，涉嫌虚开用于抵扣税款发票罪。律师团队介入后着重调查纺织公司在2014年有没有收购棉花的实际活动，在努力沟通下，法官同意如果纺织公司存在足额的真实交易，可以不按犯罪处理。由于纺织公司管理不善，部分财务资料或缺或丢，最后有一部分实际交易没有查实，最终法院对证据能证明的实际经营部分，做了扣减，使骗税金额大大减少，刑期从十年减为三年。

当下很多虚开专票案件都类似，情形一：涉案企业从A处采购额为500万元、未获取专票，转而从B处获取到500万元的专票，此类有实际业务的便不构成虚开专票罪；情形二：涉案企业从A处采购额为500万元、未获取专票，转而从B处获取到600万元的专票，针对有实际业务的500万元部分不构成虚开专票罪，但针对多开的100万元部分则构成虚开专票罪，涉案金额是100万元部分对应的增值税税额。

在办理此类案件时，我们需要结合在案证据和当事人陈述，积极取证，寻找存在实际业务的证据，把有实际业务的部分打掉，从而降低涉案虚开税额，无论是对当事人减少补缴税款金额，还是争取降档罪轻处理甚至无罪处理，都有直接作用。

二、虚开专票虚抵进项税额是逃税还是骗抵增值税？

两高《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）第一条：

纳税人进行虚假纳税申报，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“欺骗、隐瞒手段”：

（三）虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的。

针对“虚抵进项税额”，最高检和最高法在随后各自的《理解和适用》中给出了不同的见解，最高检认为：逃税罪中的“虚抵进项税额”是指利用虚开专票以外的方式虚抵进项税额，最高法则认为：对于虚抵进项税额的，可以分成两种情形：一是行为人在应纳税义务范围内，虚抵进项税额的，即便采取了虚开专票的手段，仍以逃税罪论处；二是行为人超出应纳税义务范围，如果采取了虚开专票的手段，则在没有超出的部分成立逃税罪，超过的部分成立虚开专票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。

两高观点“打架”，使司法实践中虚开专票虚抵进项税额构成逃税还是虚开专票变得更加扑朔迷离。笔者认为，最高院的观点更符合司法实际，理由有三：

其一，实际情况是大多数老百姓只想“逃点税”、而非“骗点税”。中国的老百姓大多本质都是善良且胆小的，没那么坏，也没那么胆大，大部分只是想少交点税，哪怕虚开专票也是因为成本票不够，销项时税已交，想少点损失，本质是“逃点税”，如若明确告知他“骗税”，我相信绝大多数老百姓是万万不敢的；

其二，刑法要求主客观一致。在应纳税义务范围内虚开专票，主观上没有骗抵国家增值税税款故意，客观上也不可能造成国家增值税税款损失，只有在应纳税义务范围外虚开专票，客观上才会造成国家增值税税款损失，至于主观，因已经超过范围虚开，其主观上往往是有意而为之；

其三，刑法具有谦抑性，应纳税义务范围内虚开行为可以通过行政处罚手段处理。在应纳税义务范围内的虚开行为，比如找其他企业代开、多开，可以通过行政手段干预、处理并得到解决，纠正错误开票行为，起到的效果也会更好，而把性质最严重的那部分（比如在应纳税义务范围外的暴力虚开）给予刑事打击，这样才能更好地发挥刑罚的震慑作用和指引作用。

比如笔者在办的一个虚开专票案件就是典型例子，涉案企业是有多年实际经营的小微企业，日常管理没那么规范，很多原材料供应方、代加工方也都是个体户或个人，单次来往金额小，平时不会开发票，但销售端因是销售给大企业，对方要求开具专票，故而出现有大量真实支出、却缺大量进项票的现象，便找其中一个可以开具专票的供应商代开上述实际支出金额的专票，甚至为此还支付了高额的“税费”（有的办案机关称之为“开票费”），笔者相信绝大多数中小微企业都存在类似行为，如果真的就此认定构成虚开专票罪，那么千千万中小微企业都将面临严峻的刑事危机。

三、虚开专票罪是行为犯还是结果犯？

过去很长一段时间，虚开专票案件都被当作行为犯处理，只要实行了表面的虚开专票行为，就被认定构成虚开专票罪。在2018年12月最高院发布“张某强虚开专票案”典型案例后，特别是2024年3月两高发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）明确要对虚开专票罪作限缩解释，不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开专票罪论处，应该说主流观点进一步明确虚开专票罪是结果犯。但遗憾的是，直到今天，还是有很多虚开专票案件是按行为犯定罪量刑。

张明楷教授在《危害税收征管罪的体系解释》（2025.4发表于《财经法学》）中明确表示，虚开增值税专用发票罪是实害犯、结果犯，而不是危险犯、行为犯，他认为“增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用该核心功能进行虚开抵扣，即骗抵税款的，才能认定为虚开增值税专用发票罪。这种行为，本质上是以非法占有为目的、骗取国家财产行为，对其处以重刑，符合罪责刑相适应原则。反之，即便虚假开票，但没有利用增值税专用发票核心功能的，则不应以本罪论处。”

笔者在办的某虚开专票案件，涉案企业在收到虚开的专票后，在自查自纠中发现了相关专票异常，主动联系税务局做了进项转出，此时既无税务通知，也无公安立案，但三年以后公安却对涉案企业以虚开专票罪立案，该案件中涉案企业一无骗抵增值税税款主观故意（给开票方多交了税点），二未造成国家增值税税款实际损失（及时主动进项转出），笔者将坚持做无罪辩护。

四、开票费和资金回流是虚开专票案件的必备要素吗?

很多虚开专票案件都会提到“开票费”和“资金回流”，仿佛是抓住了虚开专票案件的根本。那么，开票费和资金回流是虚开专票案件的必备要素吗?

实际上所谓“开票费”是中性词，不应该定性为坏，不应该成为过街老鼠，有的真正的虚开专票行为不一定有“开票费”，相反很多有“开票费”的“虚开专票”行为社会危害性没那么大，不一定构成虚开专票罪。

至于资金回流，则是虚开专票的常见手段，但不是必要手段，签合同也是，如果仅盯着资金回流和合同，可能会导致真正的虚开逃避刑事追责，因为很多暴力虚开行为恰恰是没有资金回流和合同等痕迹的。比如A公司在没有实际的钢材采购业务的情况下，让空壳公司B公司虚开专票并予以抵扣，B公司未收取A公司任何费用，也没有资金往来和合同，但A公司和B公司依然构成虚开增值税专用发票罪。

不积细流，无以成江河，不成江河，无以至星辰大海。税收要严控，税收犯罪要严查，但同时经济要发展，税源也要涵养，所以刑罚要打击的应该是暴力虚开类的虚开专票行为，而不是把一些优质水源、掺了些微杂质的水源都一网打尽，否则水源没了，税源也就没了。能通过行政手段处理的则尽量通过行政手段处理，不轻易动用刑法，避免出现大网红逃税几个亿罚款就好、平时守法守规的中小微企业老板涉案几十万却被错误定罪、企业分崩离析的尴尬局面。如此，大河之水才能奔流不息！

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作者简介

于占达，企业合规与反舞弊部主任，毕业于华东政法大学，上海市犯罪学学会会员、企业反舞弊联盟浙江区域召集人。

业务领域主要为刑事辩护与控告、企业反舞弊。刑事辩护与控告领域：有多起涉税犯罪、经济犯罪、网络犯罪、传统犯罪等案件办理经验；企业反舞弊领域：累计查处案件百余起、累计涉案金额数千万，熟悉各行业各规模企业反舞弊需求，同时担任某上市公司监察法律顾问。联系方式：15658891230

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厚积薄发，启行千里。

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