【老丁解税】汇算清缴时跨期扣除项目的所得税处理

又是一年一度的企业所得税汇算清缴季，今天和大家聊聊跨期扣除项目的所得税处理。提到跨期扣除项目，大家可能稍显陌生，其属于所得税的纳税调整项目，列示在《纳税调整项目明细表》（A105000，以下简称A105000表）第26行，详见下图：

实务中，很多企业涉及跨期扣除项目对应的支出，针对这些支出的所得税处理，笔者进行简要分析，帮助企业规避由此导致的税务风险。

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哪些支出属于跨期扣除项目

跨期扣除项目实际上是一个所得税上的概念，会计上并没有相应的规定或表述。A105000表的填报说明，针对跨期扣除项目表述如下：

第26行“跨期扣除项目”：填报维简费、安全生产费用、预提费用、预计负债等跨期扣除项目调整情况。第1列“账载金额”填报纳税人会计核算计入当期损益的跨期扣除项目金额。第2列“税收金额”填报按照税收规定允许税前扣除的金额。

上述跨期扣除项目，在会计上也是比较常见的，比如：安全生产费用、预计负债等，基于相关规定或基于谨慎性原则，先计提支出计入相关成本费用，实际发生时再冲减相应的入账科目；但是，所得税的税前扣除基于实际发生原则，对于已计提但尚未实际发生部分，不予税前扣除，此时，出现了税会差异，需要纳税调整。

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跨期扣除项目的税会处理

本文以安全生产费用为例，就跨期扣除项目的税会处理进行解析。案例如下：

甲公司是一家机械制造企业，成立于2023年初，需要根据规定计提安全生产费用。2023年该企业营业收入5000万元（当年未计提），按照规定，2024年需要计提安全生产费用=1000×2.35%+（5000-1000）×1.25%=23.5+50=73.5万元。

（一）会计处理

根据规定，由于企业会计核算采用的基础不一样，其科目选择上也存在差异。如果甲公司执行企业会计准则，其会计处理如下（假定按年处理）：

1.计提安全生产费用

借：制造费用等 73.5

贷：专项储备 73.5

2.安全费用支出

比如，支付安全生产培训费用2万元，会计处理如下：

借：专项储备 2

贷：银行存款等 2

根据《财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知》（财会〔2009〕8号）的规定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目；企业使用提取的安全生产费时，冲减专项储备。

“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。

提醒注意：如果企业执行小企业会计准则或企业会计制度，则无需专门设置“专项储备”科目，本着简化处理的原则，可以计入“其他应付款”科目。

假定甲公司2024年度共计发生安全生产支出50万元，年末“专项储备”科目余额为23.5万元（贷方）。

（二）所得税处理

在分析安全生产费用的所得税处理之前，先和大家阐明税前扣除的基本原则：

根据《企业所得税法》第八条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除，即税前扣除要符合“三性原则”：真实性、相关性及合理性。本文中安全生产费用的税前扣除，同样需要遵循上述原则。

因此，上述案例中，甲公司计提安全生产费用73.5万元，实际支出50万元，根据现行规定，2024年只能税前扣除50万元，余额23.5万元，需要纳税调增，具体需要通过A105000表第二十六行进行操作，见下图：

由于安全生产费用的计提，在企业存续期间，属于连续性事项，在纳税调整上也需要进行连续调整，如果每年计提金额一直大于实际发生金额，一直纳税调增；如果某年度计提金额小于实际发生金额，应相应的作纳税调减，需要引起关注。举例说明如下：

假定甲公司2025年计提安全生产费用同样为73.5万元，但是该年度实际发生支出为90万元，纳税申报如下：

提醒注意：如果2025年实际发生支出100万元，纳税调减金额并不等于26.5万元，而是在原纳税调增金额内进行调减，即只能纳税调减23.5万元，即综合考虑2024年和2025年，计提金额共计147万元，实际发生金额150万元，但是通过“专项储备”科目核算的支出为147万元，其中2025年为97万元，差额3万元实际不属于跨期扣除项目，按一般支出税前扣除即可，纳税申报如下：

最后，除了上述所得税处理之外，还需要关注是否取得合规的税前扣除凭证。根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称28号公告）的规定，企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据，且需要在汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。

即根据28号公告的规定，企业应当取得而未取得税前扣除凭证（包括发票及其他外部凭证）或取得不合规的税前扣除凭证，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开；补开、换开后符合规定的，可以作为税前扣除凭证。

以上关于跨期扣除项目的相关税会事宜，您是否已经理解了呢？若还存在疑问，欢迎沟通交流。

来源：祥顺企服专家原创内容。