相对人仅就税务处罚决定起诉，法院亦应对违法事实进行审查

编者按：实践中，在相对人仅就税务处罚决定进行起诉的情形下，由于税务处罚决定与税务处理决定认定事实上的高度一致，司法审判中对于法院是否应当就处罚决定书认定的事实进行审查的观点不一，既有观点认为应对两者同时进行审理并作出判决，又有观点认为税务处罚决定所依据的事实即为税务处理决定所认定的事实，法院不应再对处罚决定认定的事实进行审查。本文认为，税务处理决定与税务处罚决定系两种单独的行政行为，法院应对处罚决定认定的违法事实予以审查，简要分析如下。

一、税务处理决定与税务处罚决定的关系：司法实践中观点不同

（一）征罚一体：税务处理决定与税务处罚决定所认定的事实应一致

这一观点认为税务处理决定与税务处罚决定具有关联性，同一案件中法院可对二者所认定的违法事实同时进行审理并作出判决。在贵州某啤酒有限公司诉安顺市国家税务局稽查局税务行政处罚案中，二审法院认为：“该税务处理决定系本案被诉安国税稽罚〔2015〕17号《税务行政处罚决定书》的基础性和关联性行政行为，该税务处理决定认定的某啤酒公司少缴增值税、消费税税额同时成为本案被诉税务处罚决定的事实根据。……为了全案的妥善处理，减少当事人的诉累，取得良好的法律效果和社会效果，该税务处理决定所认定某啤酒公司增值税、消费税偷税金额亦应当在本案中一并判决变更，……”

（二）征罚衔接：税务处理决定所认定的事实是税务处罚决定的事实依据

这一观点认为税务处罚决定是在税务处理决定的基础之上做出，税务处罚决定所依据的事实就是税务处理决定所认定的违法事实，法院不再单独就税务处罚决定认定的事实进行审查。在海南某酒店投资管理有限公司诉国家税务总局海南省稽查局税务行政处罚案中，再审法院认为：“某公司虽对省税务局第二稽查局认定其偷税行为提出异议，但其并未对3号处理决定提起行政复议和诉讼，而1号处罚决定是依据3号处理决定认定的事实作出的，现3号处理决定已经发生法律效力，某公司再对其中内容提出异议，也已无必要再予审查。”

（三）征罚并立：税务处理决定所认定的事实对税务处罚决定并无拘束力

这一观点认为税务处理决定与税务处罚决定是两个完全不同的具体行政行为，法院应当单独就税务处罚决定所认定的违法事实进行审查。在绍兴某砂石厂诉国家税务总局绍兴市稽查局税务行政处罚案中，一审法院采取的是征罚衔接的观点，即税务处理决定是税务处罚决定的基础行政行为，因税务处理决定已经生效，因而法院对其认定的违法事实予以确认，而二审法院认为：“税务处理决定与税务处罚决定系两个不同行政行为，且法律、法规并未规定行政复议为提起行政处罚之诉的必经程序。对于行政处罚行为，应根据《中华人民共和国行政诉讼法》第六条规定，对其合法性进行全面审查。”

二、仅就税务处罚决定起诉，法院应对其认定的违法事实进行全面审查

（一）法院在行政诉讼中负有全面审查的职责

根据《行政诉讼法》的规定，人民法院审理行政案件，应当对行政行为是否合法进行审查。所谓合法审查包括作出具体行政行为所依据的事实是否清楚，证据是否充分，适用法律法规是否正确，是否存在违反法定程序、超越职权的情形，作出的处罚是否适当等。即需对税务处罚决定作出的合法性、合理性进行全面审查，不仅包含对程序方面的审查，亦包含对实体方面的审查。因此，对税务处罚决定中所认定的违法事实进行审查，是法院对税务机关作出的行政行为进行全面审查的职责所在。有观点认为，法院在行政诉讼中仅针对税务处罚决定的程序合法性及法律适用问题进行审查，而不对行政机关认定的违法事实进行实质审理，其目的在于防止纳税人通过起诉税务处罚决定间接改变税务处理决定，从而规避《税收征管法》关于税款缴纳或担保的前置程序要求。然而，根据《行政诉讼法》第一条确立的立法宗旨，行政诉讼制度具有双重功能：既要监督行政机关依法行政，又要充分保障行政相对人的合法权益。若片面限制法院对案件事实的全面审查权，既难以确保裁判结果的实质公正，也可能导致纳税人的救济权利在程序价值与实体实现层面均受到减损。

（二）税务处罚决定与税务处理决定系两种独立的行政行为

根据《税务稽查案件办理程序规定》第四十二条规定，税务机关经过审理后发现有税收违法行为，应当作出税务处理决定的，制作税务处理决定书；应当作出税务行政处罚决定的，制作税务行政处罚决定书。税务处理决定旨在要求纳税人履行补税义务，而税务处罚决定是对未依法履行义务的行为施加额外惩戒，属于两种独立的行政行为。有观点认为，税务处罚决定从属于税务处理决定，以后者认定的事实为基础，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条，相对人未对税务处理决定提起复议程序，因此法院对税务处理决定的事实不应当予以审查。一方面，这种观点忽视了税务处罚决定作为一个行政行为的完整性和独立性，将处罚决定作为处理决定的附属行为。即便处罚决定与处理决定存在事实关联，行政机关仍需就处罚行为单独进行举证，这意味着处罚决定并非处理决定的简单延伸，而是具有独立程序要求和证明标准的行政行为。另一方面，若强制要求纳税人必须先行对税务处理决定进行复议，才能挑战税务处罚决定的事实基础，不仅不符合法律的相关规定，更可能因处理决定复议期限届满致使相对人陷入救济不能的境地。

（三）税务处理决定所认定的事实并不当然具有法律证明力

从法律效力来看，税务处理决定一经依法送达即产生形式效力，但这并不等同于其认定的事实自动具备“法律证明力”。法院在审查税务处罚决定时，仍需对违法事实重新核验，要求税务机关提供完整证据链。因为税务处理决定中认定的违法事实并不属于《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十八条“已经依法证明的事实，法庭可以直接认定，当事人有相反证据足以推翻的除外”中“法院可以直接认定的事实”，也不属于该规定第七十条的“生效的人民法院裁判文书或者仲裁机构裁决文书确认的事实”。这一观点也在绍兴某砂石厂诉国家税务总局绍兴市稽查局税务行政处罚案中得到印证，二审法院明确提出处理决定中的事实既非司法确认的结论，也不属于可免证事实，不能直接作为处罚合法性的支撑。因此，法院必须对处罚决定的事实依据进行独立审查，确保每项处罚均有充分事实、证据支持，避免因行政程序混同而降低司法审查标准。

三、小结

在相对人仅就税务处罚决定提起行政诉讼的情形下，法院应当对税务处罚决定所认定的事实进行审查。从法院职责角度而言，这既符合全面审理的法律规定，又能够确保人民法院独立行使司法审理权，还有利于相对人的合法权益保护。从税务处理决定与税务处罚决定的关系而言，两者属于独立的行政行为，处罚决定并非处理决定的简单延伸，而是具有独立程序要求和证明标准的行政行为。从税务处理决定本身的效力而言，税务处理决定本身不属于免证事实，无法作为税务处罚决定合法性的支撑。因此，法院必须对税务处罚决定的事实依据进行独立审查，确保每项处罚均有充分事实、证据支持，避免因行政程序混同而降低司法审查标准。

实践中，还存在相对人就税务处理决定提起行政复议，同时对税务处罚决定提起行政诉讼的情形。在这种情形下，在行政诉讼中，被告可能以“案件的审判须以相关民事、刑事或者其他行政案件的审理结果为依据，而相关案件尚未审结”为由，认为行政诉讼程序应当中止，应待复议结果确定后再继续审理。如上所述，税务处理决定与税务处罚决定系两种单独的行政行为，税务处理决定的复议结果并不是对税务处罚决定的审理所必须的依据，即使税务处理决定的复议结果尚未确定，对税务处罚决定的审理也不应当中止。