破产程序中税务机关申报的滞纳金普通债权不能超过税款本金

编者按：近年来，破产案件数量持续上升，破产涉税争议也愈发频繁，税务机关申报的滞纳金普通债权能否超过税款本金即为争议焦点之一。这涉及企业破产法与税收征管法的衔接，也关乎税收征管法与行政强制法的协调。本文以人民法院案例库收录的一则案例为切入点，深入分析焦点问题并得出结论，旨在为破产涉税争议解决提供清晰思路和有益参考。

01 南京市某区税务局诉南京某公司破产债权确认纠纷案

（一）基本案情

2015年12月14日，南京某公司经法院裁定受理破产清算。2022年8月11日，南京市某区税务局向管理人申报债权共69万元，其中税款34.3万元、滞纳金34.7万元，缴款期限为2010年5月31日至破产受理日，按日万分之五计算滞纳金为34.7万元。2022年8月31日，管理人向南京市某区税务局作出《债权申报初审函》，确认税款债权34.3万元，滞纳金普通债权34.3万元，并对滞纳金超过税款本金部分0.4万元不予确认。南京某区税务局不服，向南京市某区人民法院提起债权确认之诉，请求确认0.4万元滞纳金构成破产债权。

2023年1月5日，南京市某区人民法院作出一审判决，支持了南京市某区税务局的诉讼请求。南京某公司不服，提起上诉。2023年7月25日，南京市中级人民法院作出二审判决，撤销一审判决并驳回南京市某区税务局的诉讼请求，南京某公司最终胜诉。

（二）各方观点

本案的争议焦点是税务机关申报的滞纳金超过税款本金部分能否认定为破产债权。

南京市某区税务局认为：管理人对超过税款本金部分的滞纳金不予确认为破产债权违反法律规定，对于确认滞纳金的数额不能以《行政强制法》为依据，应依据《税收征管法》作出认定。

南京某公司认为：《行政强制法》是一部规范所有行政机关实施行政强制行为的法律，税务机关的行政强制行为应属于行政强制法调整范围。《行政强制法》第四十五条第二款是法律强制性规定，且对滞纳金上限加以限制更有利于国家及时征收税款。

南京市中级人民法院经审理认为：税务机关为依法强制纳税人履行缴纳税款义务而加收滞纳金，属于税务机关实施行政强制执行的方式。税务机关加收滞纳金的行为，符合行政强制法第四十五条规定的适用条件，应当遵守滞纳金的数额不得超出金钱给付义务数额的规定。

可见，税企产生争议的根源在于《税收征管法》与《行政强制法》的规范冲突。前者未对税收滞纳金设定上限，后者则明确规定滞纳金不得超出本金。对此，首先要从税收滞纳金的性质入手，判断是否属于《行政强制法》第十二条规定的行政强制执行方式，进而论证是否适用《行政强制法》第四十五条第二款的上限规定。

02 税收滞纳金应当受到《行政强制法》的约束

（一）税收滞纳金属于行政强制执行的方式

《行政强制法》第十二条将“加处罚款或者滞纳金”列为行政强制执行方式之一，“滞纳金”与“罚款”并列，二者都具有惩罚性，旨在通过额外增加相对人的经济负担，督促其尽快履行义务。税收滞纳金作为执行罚，同样具备惩罚性质，其是税务机关对纳税人税款义务之外加收的金额，目的在于促使纳税人履行纳税义务。因此，税务机关加收税款滞纳金，属于实施行政强制执行的方式。

这一观点有诸多权威依据佐证。最高院行政强制法研究小组编著的《<行政强制法>条文理解与适用》（人民法院出版社2011年版）中明确指出“所谓滞纳金，是指超过税务、规费规定的缴款期限，向缴款人征收的一种带有惩戒性质的款项”。国家税务总局在《关于贯彻落实〈行政强制法〉的通知》（国税发〔2011〕120号）中亦认为税收滞纳金属于一种行政强制执行措施，对其不服可以直接向人民法院起诉，而无需申请行政复议和解缴滞纳金。全国人大常委会法工委行政法室在其编著的《<行政强制法>释义与案例》（中国民主法制出版社2012年版）中进一步阐明，“加处罚款或者滞纳金在学理上属于执行罚”“在我国，执行罚主要是针对不履行罚款、税款、行政收费、社会保险费等金钱给付义务的行为”。

（二）加收税收滞纳金应适用《行政强制法》的规定

《行政强制法》是规范行政机关行政强制行为的一般性程序法，通过明确规定行政强制行为及其具体的种类、实施条件和程序等，对行政强制予以统一规范。《税收征管法》虽规定税务机关可以采取加收滞纳金、税收保全以及强制执行措施等行为，但其中属于行政强制性质的行为，除法律明确规定有例外情形外，亦应当遵守《行政强制法》。税收滞纳金属于执行罚，是行政强制执行的一种方式，自然应受《行政强制法》的金额限制约束。

具体而言，税收滞纳金的计算公式为：税收滞纳金＝税款本金×日万分之五×滞纳天数。《税收征管法》第三十二条只规定了税款本金和日万分之五的比率，但未明确滞纳天数的截止日期。而《行政强制法》第四十五条第二款则对滞纳金的上限作出了明确规定，即税收滞纳金≤税款本金，这一规定应当依法适用。因此，在破产程序中，税务机关申报的滞纳金超过税款本金的部分不能认定为普通债权。

或有观点依据国家税务总局在2012年8月通过其官网的问题解答栏目答复“税收滞纳金的加收，按照征管法执行，不存在是否能超出税款本金的问题”，因此认为加收税收滞纳金不适用行政强制法。但该答复并非正式的法律渊源，不能作为认定标准。

03 加收滞纳金应当符合税收征管目的和破产公平清偿原则

目前税收滞纳金折合年利率为18.25%，远高于2024年12月20日1年期贷款市场报价利率（LPR）的3.1%。过高的税收滞纳金会加重当事人履行纳税义务的负担，还会导致超过必要限度，违反行政适当原则。《行政强制法》通过设定滞纳金上限，对实践中存在的“天价滞纳金”现象进行立法回应，有利于当事人产生明确的心理预期，促使其更快更好地履行义务，在税收征收管理和相对人利益保护之间形成均衡，同时也有利于督促税务机关积极履行职责及时采取其他强制执行措施，提高行政管理效率，符合税收征收管理的目的。

这一规定同样契合企业破产法的公平清偿原则。企业破产法旨在公平清理债权债务，保障各方权益，明确了各类债权的清偿顺序。其中，税款本金债权优先于其他普通债权将在第二顺序得到清偿，这已得到相应的制度保障。税收滞纳金作为普通债权，若允许其超过税款本金，与其他普通债权在同一顺序里按比例清偿，必然会挤占其他普通债权的比例，造成其他普通债权人的清偿数额降低，不利于一般普通债权人的利益保护。因此，对税收滞纳金的上限进行限制，有助于平衡各方利益，保障破产程序公平清偿原则的实现。

04 结语

综上，在破产程序中，税务机关申报的滞纳金超过税款本金的部分，不能认定为普通债权。这一结论不仅得到了人民法院案例库（2023）苏01民终6513号案例的支持，还得到了其他多起破产债权确认纠纷判决的印证，包括（2017）闽0521民初4885号、（2019）鲁01民终4926号、（2019）豫0882民初2819号、（2022）鲁0323民初2159号、（2023）津02民终10624号、（2024）鲁1102民初10089号、（2024）川3402民初413号等。

尽管关于滞纳金能否超过本金的争议在理论和实务界仍未平息，但最高院要求法官在审理案件时必须参考案例库中的同类案例，以避免“同案不同判”的情况发生。据此，可以预见，未来税务机关在破产程序中对滞纳金超过本金部分的债权确认之诉将难以获得支持，而纳税人在相关行政诉讼中的胜诉可能性将显著增加。纳税人若遇到此类争议，建议及时寻求专业税务律师的帮助。管理人也应积极与税务机关进行沟通解释，争取其对《行政强制法》规定的认可，以避免争议影响破产程序的顺利推进。

从长远来看，税收滞纳金能否超过本金的争议有望得到解决。加收滞纳金理应是对纳税人没有在法律规定期限内完税的一种处罚措施，不应该超出本金数额。从维护统一法律秩序和保护纳税人合法权益的双重视角来看，现行公开的《税收征管法修订草案（征求意见稿）》第五十九条、第六十七条，将当前的税收滞纳金拆分为税收利息与税收滞纳金两部分，后者的界定与《行政强制法》的界定内涵一致，适用限额规定应无争议。在《税收征管法》面临修订的背景下，税务机关征收税收滞纳金更应基于正当性考量合理限缩权力。