税务局在纳税人不知情的情况下强制扣缴滞纳金，法院可以依法撤销吗？——L煤矿行政强制措施纠纷案

设置行政复议前置制度的目的在于发挥行政复议的比较优势，高效、实质性的化解行政争议。但税务行政复议设定了清税或清缴滞纳金的进入条件，似有违宪之嫌。

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案件基本信息

1.裁判书字号

山西省朔州市中级人民法院(2020)晋06行终45号行政判决书

2.案由：行政强制措施纠纷案

3.当事人

上诉人（原审被告）：国家税务总局朔州市朔城区税务局

被上诉人（原审原告）：李岳山

被上诉人（原审原告）：尹海枝

4.案例来源：中国2021年度影响力税务司法审判案例

基本案情

2007年山西省煤矿兼并重组整合工作领导组发文批复，同意大同煤矿集团公司作为主体重组整合L煤矿。2009年12月5日签订了股权转让协议，原股东全部退出L煤矿，大同煤矿集团公司分别于2010年的2月11日、5月13日、9月8日分三次将1.85亿元股权转让款转入朔州市朔城区财政局账户。李某、尹某系L煤矿的原股东，股权转让前二人合计持有L煤矿100%的股权，二人系夫妻关系。

因L煤矿被整合，朔城区税务局对L煤矿转让其固定资产和库存材料进行征税，于2015年3月20日作出（141）晋国银00149333《税收缴款书》征收增值税2955399.10元，并作出（141）晋国银00149334《税收缴款书》加收增值税滞纳金2646413.92元并将上述款项于2015年3月24日从朔城区财政局账户上扣缴。朔城区税务局作出《税收缴款书》未及时向相对人送达，L煤矿的会计于2018年3月底到朔城区税务局取回上述两份《税收缴款书》并交给了李某（原审原告），李某对00149334《税收缴款书》加收增值税滞纳金2646413.92元不服，认为税务局加收滞纳金无事实和法律依据，且未按照法定程序进行，因此诉至法院。

案件焦点

朔城区税务局对L煤矿作出（141）晋国银00149334《税收缴款书》并扣缴滞纳金2646413.92元是征税行为还是强制执行行为，是否应当以行政复议为前置程序；该行政行为是否符合法律规定，程序是否合法。

法院裁判要旨

怀仁市人民法院一审认为：《税收征管法》第32规定，在纳税人未按照缴纳税款、扣缴义务人未按期解缴税款的，从滞纳税款之日按日加收万分之五的滞纳金。第40条规定，对纳税人、扣缴义务人未按期缴纳、解缴税款，以及纳税担保人未按期缴纳所担保的税款，税务机关可以采取强制执行措施。该法第88条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关发生纳税争议的，必须按照税务机关的纳税决定缴纳或解缴税款或提供相应的担保，然后才可以依法申请行政复议，对行政复议不服的，可以依法向法院起诉。当事人对于税务机关的处罚决定、强制执行措施或税收保全措施不服的，可以申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。被告对L煤矿作出（141）晋国银00149334《税收缴款书》加收滞纳金的行为是征税行为，从财政局专户扣缴滞纳金的行为属于税务机关采取的强制执行措施，且在纳税人不知情的情况下直接扣缴违反了上述法律规定。故二原告对扣缴行为不服不适用于行政复议前置程序，可以依法直接向人民法院起诉。

股权转让款转入财政局账户后，该款一直在财政局账户，原告一直未持有该款，不存在纳税人占用国家税款的情形，故被告加收滞纳金的行为无事实依据，不符合法律规定。且加收滞纳金的计税金额、计算期限、计算方法均存在明显错误。在做出征收增值税的《税收缴款书》后应当及时送达行政相对人，并应当明确告知缴纳期限，期满不缴纳的责令限期缴纳，责令限期期满仍不缴纳的，按照征管法第40条的规定采取强制执行措施。被告在未告知纳税人且在纳税人不知情的情况下，从财税局L煤矿的账户直接扣缴滞纳金违反法定程序。判决撤销被告作出的（141）晋国银00149334《税收缴款书》及强制执行滞纳金2646413.92元的行政行为。

一审判决后，被告提起上诉，两原告均未上诉。

朔州市中级人民法院经审理认为：税收征管法第32条明确规定了对不按照规定期限缴纳税款征收滞纳金的情形，有适用条件的具体要求，第41条第1款规定了税收强制执行的条件及方式。《行政强制法》第45条第1款规定，行政机关加收罚款或滞纳金时对行政相对人负有告知义务，第46条第1款规定了对罚款或滞纳金进行行政强制执行有30天的期限限制。上诉人朔城区税务局作出（141）晋国银00149334《税收缴款书》及强制执行滞纳金2646413.92元的行为没有事实依据，没有法律依据，与上述法律规定均不符。判决驳回上诉，维持原判。

启发与思考

一、行政复议法对行政复议前置制度的规定及其法理基础

1999年我国行政复议法颁布伊始，即规定了行政复议前置制度。该法第30条规定，对于自然资源权属的行政争议应当先行政复议，对行政复议不服的才可以提起行政诉讼。行政复议法在2009年和2017年经过了两次修改，但对于自然资源权属行政争议应当复议前置的规定保持不变。直到2023年修改行政复议法时，把行政复议前置制度适用的范围进行了扩大，在原有基础上，增加了当场作出行政处罚、未履行法定职责、不予公开政府信息这三种情形。之所以扩大行政复议前置的范围，一方面目的在于发挥行政复议在吸纳并实质性化解行政争议的主渠道作用。另一方面是基于穷尽行政救济原则，即穷尽行政救济，行政行为方为完成，才可寻求司法救济。这二者共同构成了行政复议前置制度的法理基础。鉴于此，实行行政复议前置一方面有利于贯彻行政一体原则，使行政机关行使行政权优先解决分内之事，也能促进当事人更加有效的行使诉权；另一方面能发挥行政复议的比较优势，即在查明事实方面的专业性、技术性优势，在审查强度方面的合理性审查优势，克服行政诉讼虽然进行性合理性审查但仅限于“明显不当”情形的不足。[1]总之目的在于高效、实质性地化解行政争议。

二、税务行政复议的特点及其值得改进之处

除行《政复议法》规定的四种行政复议前置情形外，在有的部门法中也单独规定了行政复议前置制度，税务行政复议便属于这种情形。根据《税收征管法》第88条的规定，对于纳税争议适用税务行政复议前置制度。对于税务行政处罚、税收强制执行、税收保全等其他税务争议纳税人则可以在行政复议或行政诉讼之间自由选择。这体现了自由选择为原则，复议前置为例外的行政争议解决制度理念。但第88条时还规定，纳税主体申请税务行政复议“必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议”，即税务行政复议有适用的前提条件。有学者认为，税务行政复议前置条件的规定是一个饱受诟病的条款。对税务行政复议前置设置适用条件的理由是确保国家税款的安全，但无论是《行政复议法》还是《行政诉讼法》均规定，在行政复议或行政诉讼期间原则上不停止具体行政行为的执行。因此税款安全与申请复议之间没有联系。复议前置条件的设定，剥夺了无负担能力的纳税人向国家申请救济的权利，有违宪之嫌，应尽早予以废止。[2]

注释：

[1] 参见马怀德：《行政复议前置的法理与适用》，载《法律适用》2024年第5期第47页。

[2] 参见刘剑文 熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版。

来源：祥顺企服特聘法律顾问专家原创文章。