专业文章丨“善意取得虚开增值税专用发票”是伪命题

【珠海律师、珠海法律咨询、珠海律师事务所、京师律所、京师珠海律所】

（本文转载自北京市京师律师事务所）

“善意取得虚开增值税专用发票”的概念出自《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发【2000】187），以下称国税发〔2000〕187号），其适用的充要条件为：一是，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票；二是，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符；三是，没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。

“善意取得虚开增值税专用发票”概念值得令人质疑之处在于：开票方实施的“非法手段获得增值税专用发票并如实开具”的行为，在不属于发票管理办法所规定的虚开发票的情形下，国税发〔2000〕187号税务规范性文件是否有权将其规定为虚开发票？如果这种行为不属于虚开发票，“善意取得增值税专用发票”概念是否为伪命题？

为何要探究“善意取得虚开增值税专用发票”概念本身之真伪？因其既关涉开票方和受票方应否受到行政处罚或者刑罚制裁之问题，又关涉与“善意取得虚开增值税专用发票”概念有关税务规范性文件的严肃性问题。同时，如何定性与“非法手段获得增值税专用发票并如实开具”有关行为的法律性质及后果，是本文的另一个探究重点。

一、“善意取得虚开增值税专用发票”是伪命题的辨析：不属于虚开发票的行为，何来有无“善意”之说？

（一）“非法手段获得增值税专用发票并如实开具”的行为，不属于发票管理办法所规定的虚开发票的行为范围。

首先，应理清开具发票和如实开具发票两个概念的含义。开具发票是指按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实在发票上填写有关项目的内容信息的行为。发票的栏目（项目）即发票的基本内容包括：发票的基本内容包括：发票的名称、发票代码和号码、联次及用途、客户名称、开户银行及账号、商品名称或经营项目、计量单位、数量、单价、大小写金额、税率（征收率）、税额、开票人、开票日期、开票单位（个人）名称（章）等。如实开具发票是指发票所填写的有关项目信息内容应当真实，即与实际经营业务相符。法律依据为《中华人民共和国发票管理办法》（以下称《发票管理办法》）第二十一条第一款和第二款的规定，以及《中华人民共和国发票管理办法实施细则》（以下称《实施细则》）第七条第一款和第二十八条第一款的规定。

其次，虚开发票是指发票所载明的特定项目内容信息系虚构的（不真实），即与实际经营业务不符。换言之，并不是因虚构了《实施细则》第七条第一款规定所规定的发票基本内容之一的，就认定为虚开发票。只有虚构了特定项目内容信息，才属于虚开发票。依据《发票管理办法》第二十一条第二款规定和《实施细则》第二十九条规定，虚构发票特定项目内容信息，是指具有如下情形之一的：一是，发票所载明的商品、服务或其他经营业务信息，完全是虚构的即“无中生有”；二是，发票所载明的商品、服务或其他经营业务的信息真实发生，但是，虚构了以下信息之一：虚增了金额即“以少开多”，虚构了销售方或购买方，虚构了商品名称或经营项目。

客观上，无论司法实务还是税收执法实务，对于虚开发票的具体含义的理解一直处于混乱状态，究其根本在于概念不清。比如，没有实际经营业务的客观判断标准是什么？有实际经营业务但发票载明的购买方、销售方、商品名称或经营项目、金额等与实际情况不符的客观判断标准，又是什么？如何区别二者？基于本文着重于探讨“善意取得虚开增值税专用发票”概念的真伪问题，对于应如何理解虚开发票的具体含义？无法展开深入探讨，需要另撰专文研究。

最后，如实开具发票或者虚开发票的判断标准，均应当以发票所载明的内容信息是否虚构，作为事实基础。至于发票本身是否系非法手段取得的，并不是虚开发票的构成要件。

（二）〔2000〕187号文件作为税收规范性文件，无权设定虚开发票的行为范围，其合法性存疑。

依据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十一条第三款规定，“发票的管理办法由国务院规定。”同时，《税收规范性文件制定管理办法》第五条规定：“税收规范性文件不得设定税收开征、停征、减税、免税、退税、补税事项，不得设定行政许可、行政处罚、行政强制、行政事业性收费以及其他不得由税收规范性文件设定的事项。经国务院批准的设定减税、免税等事项除外。”虚开发票的行为范围依法只能由国务院规定，〔2000〕187号文件作为税收规范性文件，并无权设定虚开发票的行为类型。

换言之，如果“非法手段获得增值税专用发票并如实开具”的行为，依法并不属于虚开发票。探讨购买方取得时是否具有“善意”，实质并无意义。

二、“非法手段获得增值税专用发票并如实开具”的有关行为的定性及法律后果

对开票方“非法手段获得增值税专用发票并如实开具”的行为，不应定性为虚开增值税专用发票。但是，对于开票方获得增值税专用发票的手段行为，应当根据其采取的不同的方式，分别定性为非法购买增值税专用发票、非法购买伪造的增值税专用发票、非法借入增值税专用发票（发票管理办法对此行为未规定予以行政处罚，属于法律漏洞）等，依法给予行政处罚或刑罚制裁。

对购买方取得“非法手段获得并如实开具的增值税专用发票”的行为，无论购买方是否明知，均不存在定性为虚开增值税专用发票的问题。但是，对于购货方利用该增值税专用发票进行进项税额抵扣或者办理出口退税的，应以是否明知而产生不同的法律后果：一是，明知而利用该增值税专用发票办理进项税额抵扣或者出口退税的，应定性偷税或骗取出口退税，并予以行政处罚或刑罚。因为，利用增值税专用发票办理进项税额抵扣或者出口退税，不仅要求增值税专用发票所载明的内容是真实的，还要求增值税专用发票本身系开票方依法从税务机关领用的。否则，发票管理办法有关发票领用的规定，就成为“具文”。二是，不知道而利用该增值税专用发票办理进项税额抵或者出口退税的，不应定性为偷税或者骗取出口退税。按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税，购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。购货方能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，应依法准予抵扣进项税款或者出口退税。另外，购货方可以通过合同之诉，要求销售方补开增值税专用发票并承担相应的违约责任。

三、废除“善意取得虚开增值税专用发票”概念的意义：维护税收规范性文件的严肃性，避免司法实务不当扩大虚开增值税专用发票罪的刑罚范围

本文关于购货方利用“销售方非法手段获得并如实开具的增值税专用发票”，办理进项税额抵扣或者出口退税的有关行为的定性及处理的观点，与“善意取得虚开增值税专用发票”有关的〔2000〕187号文件、国税发〔1997〕134号和国税发〔2000〕182号等税务规范性文件，并无不同。但是，从维护税务规范性文件的严肃性角度而言，本文的观点可以有效解决〔2000〕187号等税务规范性文件合法性存疑的问题。应引起注意的是，为了逃避虚开增值税专用发票的法律制裁，部分税务案件中出现违法将虚开增值税专用发票的行为按照所谓的“善意取得虚开增值税专用发票”处理的现象。

另外，更为关键的是，废止与“善意取得虚开增值税专用发票”的〔2000〕187号文件等有关税务规范性文件，可以避免税务机关和司法机关将这样的行为因主观有无“善意”，而定性为虚开增值税专用发票，导致行为人承担不利法律制裁。比如，虚开增值税专用发票罪及有关司法解释所规定的刑罚行为范围，并不包括“非法手段获得的增值税专用发票并如实开具的行为”。而正是因〔2000〕187号等税务规范性文件的存在，司法实务已将这样的行为归入虚开增值税专用发票罪的刑罚范围。否则，也不会在《最高人民检察院第四检察厅、公安部经济犯罪侦查局关于印发〈虚开增值税专用发票犯罪案件证据指引〉的通知》第五条第二项中，出现“关于善意取得虚开增值税专用发票问题”的规定。

律师简介

邱继岩，律师、税务师。北京市京师律师事务所税法专业委员会主任、涉税法律事务部主任，专注涉税法律服务。

声明：

本微信公众号对所有原创、转载、分享的内容、陈述、观点判断均保持中立，推送文章仅供读者参考。本公众号发布的文章、图片如有作者来源标记有误或涉及侵权，请原创作者友情提醒并联系小编删除