【老丁解税】注意：非货币性资产投资两大所得税处理大不相同！

提到非货币性资产投资，不少财税朋友都了解，不管是法人企业还是自然人，其所得税处理都有递延纳税的相关规定，且相关规定有一定的相似性。但是，如果仔细对比具体规定，就会发现，两者之间差异还是比较大的。为帮助大家更好的理解相关规定，避免误解或混用，笔者针对其具体差异进行分析，以飨读者。

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LAODINGJIESHUI

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政策规定

针对非货币性资产投资所得税处理的具体规定，主要体现在两个财税文件：财税〔2014〕116号（针对企业所得税，以下简称116号文件）和财税〔2015〕41号（针对个人所得税，以下简称41号文件），主要内容如下。

1.非货币性投资的企业所得税处理

根据116号文件的规定，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

总局配套文件（国家税务总局公告2015年第33号）进一步明确，上述“5年期限”指的是“连续5个纳税年度”，即连续5个公历年度。另外，开始年度为“确认非货币性资产转让收入年度”。

2.非货币性投资的个人所得税处理

根据41号文件的规定，个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。

纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。

根据上述规定，针对非货币性投资的所得税处理，都可以享受递延纳税，对纳税人来说，是一个福音。

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对比分析

对比两个文件的具体规定，虽然都可以递延纳税，但是，具体规定上，还是存在较大差异，具体对比分析如下。

（一）适用条件

1.企业所得税

116号文件，没有规定具体的适用条件，只是体现在一个“可”字上，即选择权完全在企业，企业可以选择递延纳税，当然，也可以一次性缴税。

2.个人所得税

41号文件，规定了其适用的条件，即需要满足“一次性缴税有困难”，但是何为“有困难”，并没有明确。实务中，税务机关一般默认可以选择递延纳税，同116号文件类似。

（二）递延年度的适用

首先，两个文件中的“5年”，为最长递延期限，可以选择3年或4年等，并不是说必须要按5年递延。其次，在递延年度的具体应用上，又存在差异。

1.企业所得税

以最长5年为例，116号文件规定，“分期均匀”，即每年只能递延五分之一，比如：转让所得为1000万元，每年只能计入200万元，不能随意计入。

2.个人所得税

41号文件规定，“不超过5个公历年度内（含）分期缴纳”，对具体分期金额并没有规定，即没有均匀纳税的限制，理论上可以全部税额在最后一个年度一次性缴纳。实务中，大部分自然人纳税人选择在第5年末一次性缴纳。

（三）递延的对象

1.企业所得税

根据116号文件的规定，递延对象为“非货币性资产转让所得”，即递延对象为所得额，并不是所得税额。主要原因：企业所得税采取综合税制，要按照年度综合所得统一计算纳税，同时还要考虑弥补亏损等因素，所以递延的只能是应纳税所得额，无法单独递延应纳税款。

2.个人所得税

根据41号文件的规定，递延对象为“个人所得税”，即递延对象为税款。主要原因：个人所得税采取分类税制，针对财产转让所得是按次纳税，能够准确计算出非货币性资产转让的应纳税额，因此，其递延对象为应纳税额。

（四）现金补价的处理

1.企业所得税

116号文件及总局的配套文件，并没有“现金补价”的相关规定。也就是说，企业以其持有的非货币性资产对外投资，如果存在现金补价的，其取得的现金补价也无需优先用于缴税。

2.个人所得税

41号文件规定，个人以非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的，现金部分应优先用于缴税；现金不足以缴纳的部分，可分期缴纳。

根据上述规定，个人以其持有的非货币性资产对外投资存在现金补价的，取得的现金补价应优先用于缴税，不足缴税部分才能享受递延纳税待遇。比如：个人用股权对外投资，经过计算的所得为2000万元，税款为400万元，同时取得被投资企业支付的现金补价200万元，则取得的200万元现金补价应该优先缴税，剩余的200万元税款，可以享受递延纳税。

（五）股权置换的处理

这实际上就是非货币性资产投资的范围问题，两者也存在一定的差异。

1.企业所得税

116号文件所称非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。

2.个人所得税

41号文件所称非货币性资产投资，包括以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。

根据上述规定，可以看出，企业所得税上的非货币性资产投资，就是一般意义上的投资，包括新设投资和增资，即会产生增量股权。个人所得税上的非货币性资产投资，除了增量股权的产生以外，还包括股权置换，即存量股权的变动。

因此，根据上述两个文件的规定，法人企业的股权置换不能享受企业所得税的递延纳税待遇，但是个人股东的股权置换可以享受个人所得税的递延纳税待遇。

总结如下：

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