灵工平台代发高管薪酬被定性非法出售发票罪应当如何破局？

编者按：两高涉税司法解释明确，不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开犯罪论处。与此同时，最高法解读指出，开票方收取“开票费”“税点”后为他人开票的行为，本质上是把增值税专用发票当作商品出售，是非法出售增值税专用发票行为。受此影响，平台类企业涉票案件目前基本按照非法出售增值税专用发票罪定性。根据最高法公布的今年上半年司法审判工作主要数据，非法出售增值税专用发票罪一审收案同比增长190%，也侧面反映出涉票类案件的司法处理思路发生了重大转变。本文拟结合一起真实案例，分析涉案企业应当如何破局。

一、案例引入：某灵工平台为高管发放薪酬以非法出售提起公诉

（一）基本案情

甲某控制并经营A灵活用平台，在2020年至2022年期间，A平台获得委托代征资质，对外宣称可以为企业解决公转私、费用结算等问题，让企业在平台注册后自行上传人员信息、用工场景等。A平台在案涉期间以灵活用工名义为多家企业的高管发放薪酬并开具增值税专用发票5000多份，价税合计5.8亿余元，税额共计3000余万元。

（二）检察机关观点

检察机关认为，被告人甲某在A平台无法确认用工人员、用工场景真实的情况下，以代付服务等为幌子，采取签订虚假服务协议、制作虚假资金流的方式，向多家企业出售增值税专用发票并收取企业的开票费，对被告人甲某以非法出售增值税专用发票罪向人民法院提起公诉。

（三）案例评析

目前，灵工平台涉票类案件定罪量刑已悄然发生变化，以非法出售增值税专用发票罪对灵工平台开票行为定性，其刑事风险剧增，具体表现在：

1、检察机关的举证责任大大降低

两高涉税司法解释出台前，此类案件检察机关系以虚开增值税专用发票罪向法院提起公诉，在司法裁判中，法院往往认定构成此罪需具有骗抵税款的目的和造成税款损失的结果，由检察机关举证证明灵工平台存在虚开行为、明知受票企业取得增值税专用发票系为了骗抵税款，与受票企业有通过虚开增值税专用发票骗抵国家税款的共谋、造成税款损失的具体数额。两高涉税司法解释出台后，此类案件检察机关系以非法出售增值税专用发票罪向法院提起公诉，该罪属于行为犯，只要行为人存在非法出售的行为，即构成本罪，同时最高法的文章对司法裁判产生了重大影响，现阶段对灵工平台的开票行为，检察机关可以不再对开票方与受票方存在共同骗抵税款的故意进行取证，只要灵工平台收取受票方的钱款即可指控灵工平台系将增值税专用发票作为商品开具给受票方，降低了此类案件的入罪门槛。

2、更加容易被公安机关立案追诉

根据《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》的规定，非法出售增值税专用发票涉嫌票面税额累计在十万元以上、非法出售增值税专用发票十份以上且票面税额在六万元以上、非法获利数额在一万元以上的情形之一的，公安机关即可立案追诉，而虚开增值税专用发票在虚开的税款数额在十万元以上或者造成国家税款损失数额五万元以上的，才可立案追诉。可见，非法出售增值税专用发票的立案追诉标准比虚开增值专用发票罪的条件更加宽松，一旦灵工平台非法获利数额达到一万以上，公安机关即可立案。

3、更加容易达到十年以上的量刑标准

根据两高涉税司法解释，非法出售增值税专用发票票面税额五百万元以上或者五百份以上且票面税额三百万元以上，满足任一条件，即达到十年以上量刑标准，而虚开增值税专用发票的税款数额达到五百万元以上的，才达到十年以上量刑标准。

因此，本案检察机关以非法出售增值税专用发票罪向法院提起公诉，对灵工平台而言极为不利，笔者认为，应当对非法出售增值税专用发票罪进行追溯，考察此罪的历史渊源从而攻破司法机关现有观点。

二、增值税专用发票管理的演变看非法出售增值税专用发票罪的认定

（一）手工填开空白增值税专用发票的时代

根据《全国发票管理暂行办法》（财税字〔1986〕第262号，现已失效）的发布，办理税务登记的纳税人开具增值税专用发票首先向税务机关提供税务登记证或其他证件并提出购票申请报告，税务机关审核完毕后，纳税人再办理购票手续，然后纳税人根据实际经营业务情况，在购买的空白增值税专用发票上以手工填写的方式对外开具。如图所示：

在当时的背景下，因国家对增值税发票的监管能力较弱、水平低，加之税务机关对纳税人购买发票的数量和额度作出限制，实务中，购买限额不满足企业需求的，企业可能选择从其他企业购买空白发票，由此出现了大量出售空白增值税专用发票的行为，扰乱了国家税收制度。1995年全国人大常委会设立了发票犯罪群，1997年《刑法》将1995年全国人大常委会的决定内容基本吸纳，《刑法》第207条由此产生。根据1997年全国人大常委会法制工作委员会刑法室编著的《刑法释义》，“非法增值税专用发票罪是指除税务机关依照规定发售增值税专用发票外，增值税专用发票持有人违反法律规定出售发票的行为。……增值税专用发票由国家税务机关依照规定发售，只限于增值税的一般纳税人领购使用。除此之外，任何人和单位不得出售，对增值税专用发票必须进行非常严格的管理”。据此可知，税务机关出售的发票只能是空白的增值税专用发票，其不可能将购买方、金额、数量等信息填写完毕的增值税专用发票出售给纳税人，对行为人而言，将从税务机关购买的增值税专用发票再出售给他人也只能是空白发票。

同时《刑法》规定了非法出售增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪两个罪名，也恰恰说明非法出售和虚开属于两个完全不同的行为。此时，如果行为人向他人出售空白的增值税专用发票，不参与后续虚开发票行为构成非法出售增值税专用发票罪；如果行为人参与了后续的虚开行为构成虚开增值税专用发票罪。可见，虚开增值专用发票比非法出售增值专用发票多实施了一个行为，这也是当时虚开增值税专用发票罪比非法出售增值税专用发票罪多一个死刑量刑的原因。

1996年青岛中级人民法院判处陈东亮犯非法出售增值税专用发票罪处以有期徒刑8年，苗丰杰犯虚开增值税专用发票罪处以死刑，亦可以为证。1994年6月，青岛银斯达商场经理陈东亮将商场领购的2本旧版百万元版专用发票及3本新版百万元版专用发票交给张汉龙，张汉龙携带5本专用发票到南方以青岛华侨公司名义，私刻公章，大肆虚开，非法牟取暴利。10月，张汉龙将发票存根交给陈东亮并付给其15000元。而后，陈东亮的舅子苗丰杰知晓此事，主动联系张汉龙，先携带青岛利德保护材料有限公司的空白增值税专用发票、工商登记证、税务登记证、发票领购证与张汉龙一起飞抵汕头开具发票，后因该公司的营业执照的经营范围系金属，开具发票受限，苗丰杰又以携带青岛四方陆华贸易公司的空白增值税专用发票、工商登记证、税务登记证、发票领购证等前往汕头交给张汉龙，由张汉龙带走并开出发票，张汉龙先后共交给苗丰杰9800元。在当时的法庭上，法院对苗丰杰没有虚开增值税的行为不构成虚开增值税专用发票罪的辩解未予以采纳。

（二）机打空白增值税专用发票的时代

随着金税系统的不断完善和升级，手工开票全面取消，纳税人需持税务登记证件、经办人身份证明、发票专用章的印模等材料，向税务机关办理纸质发票领购手续，领购完毕后，纳税人根据实际业务通过机打的方式对外开具增值税专用发票。如图所示：

在此背景下，仍存在行为人向他人出售空白的增值税专用发票，他人取得空白增值税专用发票后对外开具的可能性，行为人构成非法出售增值税专用发票罪，如果行为人在没有真实交易情况下在空白增值税专用发票上打印虚假购买方信息等构成虚开增值税专用发票罪。

在陈联昌等非法出售增值税专用发票罪（（2019）闽01刑终1449号）一案也可证实。在此案中，二审法院与一审法院均认为，被告人陈联昌向詹俊焕等人出售福建某某贸易有限公司等20家公司的空白增值税专用发票452份，向詹东州出售福建某某进出口贸易有限公司的空白增值税专用发票60份，票面额共计人民币5120万元的行为构成非法出售增值税专用发票罪；被告人陈联昌在没有真实交易的情况下，以每份20元或40元的价格雇佣被告人詹俊焕打印发票，并以福建某某贸易有限公司等50家公司的名义为他人虚开增值税专用发票1337份，税额2240万余元的行为构成虚开增值税专用发票罪。

（三）电子发票及数电票的时代

2016年1月1日增值税电子发票系统在全国范围推行，纳税人可以不再对外开具纸质增值税专用发票，空白的增值税专用发票逐渐消失，以及随着《国家税务总局西藏自治区税务局关于开展全面数字化的电子发票试点工作的公告》的落地，数电票现已覆盖全国，税务机关不再对纳税人进行发票票种核定和发票领用，纳税人通过实人认证等方式进行身份验证后，即可通过电子发票服务平台开具发票。

至此，在电子发票及数电票时代，纳税人无需再主动向税务机关申领空白的增值税专用发票即可开具发票，在目前数电票时代，纳税人还不再受开具份数及最高开票金额的限制，只要在授信金额总额度内，均可根据实际需要自行开具，故申领空白的增值税专用发票不再是开具增值税专用发票的前提条件，纳税人将空白的增值税专用发票出售他人亦不再具有适用的空间，故非法出售增值税专用发票应与社会发展相同步，在以数治税的当下，应当废除该罪。

三、即便以最高法文章的观点出发，也不应对平台类企业涉票案件以非法出售定性

最高法文章指出，对于开票方来说，如不能证明其与受票方存在共同故意，其收取“开票费”“税点”后为他人开票的行为，本质上是把增值税专用发票当作商品出售，是非法出售增值税专用发票行为，与受票方不能认定为共同犯罪，对其行为定性亦不应受制于受票方的行为性质。其主要理由在于，实践中开票方多是空壳公司，没有实际经营行为，其以开票为业，必须从严打击；实践中，开票方与受票方通过网络交易的越来越多，对开票方来说多属于“来者不拒”型开票，认定其与受票方存在共同故意既面临取证上的困难，也与客观实际不符。但如果灵工平台等开票方能够证明其并非是空壳公司，开展了实际经营业务，同时其对交易对手方审慎筛选，最大程度履行了背调的义务，选择了固定几家企业与之开展业务，可以证明灵工平台类企业并非“来者不拒”型的开票，不存在放任受票方骗抵税款的主观故意。

及至本案，A灵工平台并非空壳企业，实际开展了经营业务，也不存在将空白的增值税专用发票出售给企业的行为，不应以非法出售增值税专用发票罪定性，事实上，灵工平台在没有核实用工场景等信息，就为企业高管发放薪酬并开具与实际情况不符的增值税专用发票，属于虚开行为，如果灵工平台能够举证证明其与受票企业不存在骗抵税款的共谋，没有放任下游企业骗抵税款的故意，亦没有造成骗抵税款的损失，则也不能以虚开增值税专用发票罪定性，但灵工平台此举确实侵害了发票管理秩序的法益，可以虚开发票罪追究其刑事责任。