争辩税务滞纳金

经济观察报 记者 杜涛 “税务滞纳金是否能超过本金？日万五（每日万分之五）的利率是否太高？”

围绕这两个问题，中国税务实务和理论界进行了长达12年的争论，各地税务机关执行规则和地方法院的既有判例结果也不尽相同。但在近年税收征管进一步规范和严格的背景下，这一问题正在凸显，需要进一步厘清。

税务滞纳金是对不按纳税期限缴纳税款的纳税人，按滞纳天数加收滞纳税款一定比例的款项。

中央财经大学财政税务学院税务专硕校外导师、北京勤禾国际管理咨询有限公司执行合伙人燕冬告诉记者，现实操作中，税收征管系统按照现行《中华人民共和国税收征管法》（以下简称《税收征管法》）的规则，计算得出滞纳金数额，并由纳税人、扣缴义务人缴纳。鉴于现行《税收征管法》中并无滞纳金不能超过本金的规定，故实践中存在税收滞纳金大于应缴纳税款金额的情况。燕冬是一位长期从事企业遵从研究和实践的咨询专家。

导致争议的是《税收征管法》和《中华人民共和国行政强制法》（以下简称：《行政强制法》，2012年正式实施）两部法律。

《税收征管法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”

《税收征管法》中并未明确规定滞纳金是否有上限。

但在2011年颁布的《行政强制法》中作出普遍性的规定。其中第四十五条规定指出：行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。

问题在于，滞纳金是否在上述“加处罚款或者滞纳金”分类中？隐含在其后的是对滞纳金定义的问题：滞纳金是否具有惩罚的性质？

记者就此问题向税务总局12366提问，纳税服务平台上的回复是：“税收滞纳金本质上是税收征收行为，《税收征管法》中的罚款是行政处罚行为，二者均不是《行政强制法》所规定的‘加处罚款及滞纳金’行为，不适用《行政强制法》，因此二者均可以超过欠缴税款的金额。”

智方圆税务师事务所主管合伙人王冬生认为，由于滞纳金类似利息，所以可以超过本金，毕竟银行贷款利息可以超过本金。如果滞纳金不能超过税款，就起不到防止纳税人占用国家税款的作用。当然，滞纳金是否可以降低一些值得研究，比如降低到每日万分之三，“以万五计算，当前年化率为18%以上，比一般贷款利率高多了。”

一家企业的税务总监对经济观察报表示：“税务罚款要起到震慑作用，罚款肯定不应该局限于本金额度范围之内，不然震慑作用大打折扣。所以，若是《行政强制法》不适用于税收罚款，又如何适用于税收滞纳金的要求呢？”

高额滞纳金

2013年，桂林兴辰置业有限公司土地使用权变更被税务部门认定应该负有营业税及土地增值税课税义务。税务部门向桂林兴辰置业有限公司征收“转让无形资产——280亩土地使用权”所产生的营业税4093341.49元、土地增值税35,593346.50元等高达4000万元的税收，以及截至目前将近8000万元的滞纳金。

桂林兴辰置业有限公司相关负责人表示，其公司涉税事项于2020年一审判决，2021年二审判决。法院已经判决其应该补缴税款和滞纳金的支付义务，但是没有判决滞纳金能否超过本金。

该负责人认为，不应该加收滞纳金是因为不符合法定的“纳税人未按规定期限缴纳税款；自身存在计算错误等失误；或者故意偷税、抗税、骗税的”情节，则应根据有利于行政相对人的“谦抑原则”。“退一步讲，即使加收滞纳金，也应对滞纳金的金额予以限制，其上限不得超过税款本金。”

一位从事财税咨询业务人士告诉记者，滞纳金超过本金的案例不是很多，那些超过本金的基本上都是拖欠时间长达五年以上的。这些一般是没有支付能力或者对税务部门出具的补税额度存有疑义的企业，纳税人就会采取诸如申诉、信访、诉讼等方式，时间拉长了，滞纳金随之越滚越大。“有能力的纳税人一般情况下会先把税款补缴，防止滞纳金累积。但没有能力的纳税人，只能申诉或者信访。”上述咨询人士告诉记者，因为“纳税前置”，需先缴完税款或者有纳税担保，才有资格提起行政复议。

“新法旧法”

2012年《行政强制法》正式实施，税款滞纳金能否超出本金的争论开始涌现。

《行政强制法》第四十五条规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。”“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”

2012年8月22日，国家税务总局纳税服务司曾在税务总局网站答复提问，表示根据《税收征管法》规定，税款滞纳金可以超过税款本金。

在上述回复中，国家税务总局依据的是《税收征管法》，该法颁布实施于1992年，并于2001年、2013年、2015年三次修订。近年的两次修订都未涉及《税收征管法》第三十二条，未增加税款滞纳金不超过本金的规定。

滞纳金是否超过本金的第一层争论，即来自两部法律的定位争议。

《中华人民共和国立法法》第一百零三条规定：“同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定；新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。”第一百零五条第一款规定：“法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人民代表大会常务委员会裁决。”

燕冬认为，《税收征管法》的第三十二条规定的处罚措施，属于《行政强制法》中的一种。因此，也应遵照《行政强制法》来执行。从新法优于旧法的原则上来说，《税收征管法》是旧法，而《行政强制法》则是新法，在2012年才施行。故应该按照新法，即《行政强制法》来执行。

2022年10月，国家税务总局机关报《中国税务报》曾专版探讨“税款滞纳金能否超过本金”。国家税务总局驻广州特派员办事处公职律师刘学友在文章中提到，“《行政强制法》施行后出现的税款滞纳金加收分歧：一种意见认为，按照新法优于旧法原则，加收税款滞纳金应适用《行政强制法》，不得超过纳税人滞纳税款的金额。另一种意见认为，按照特别法优于一般法原则，加收税款滞纳金应适用《税收征管法》，对超过滞纳税款金额部分的滞纳金也要加收。”

金杜律师事务所合伙人叶永青认为，新法优先于旧法，一般指的同一部法律后来制定的优先于之前的，当然在有些情况下可以适用在不同法律对相同事项的规定上。特别法优先于一般法，则强调的是相同位阶的法律对同一事项规定不同时的适用优先，从法律效力来看，类似规则还有就是上位法优先于下位法。

“从税收的角度，按照特别法来说，《税收征管法》应该优先于《行政强制法》。因为两者位阶相同但是就同一个问题在不同的法律里有规定，即使考虑新法优先于旧法，《税收征管法》也在不断修订，新旧法其实是动态变化的。”叶永青说，另外《税收征管法》的滞纳金是带有惩罚性的利息，其中只有部分可能产生和《行政强制法》下滞纳金的重叠和冲突。而《行政强制法》只是执行方面的滞纳金，两者并不完全一致。

叶永青所提到的“重叠部分”是指，《行政强制法》规定的滞纳金是在处理决定之后的内容，而《税收征管法》规定的滞纳金是从纳税人应缴纳税款的期限届满之次日开始计算，直到实际缴纳税款之日止。对于这两个规定中重叠的部分，目前没有《行政强制法》的滞纳金规定优先于《税收征管法》的明确规定。

叶永青表示，既然没有明确的规定，从行政法的一般原理，应该选择于纳税人有利的条文规定来适用。

在长期的争辩中，地方司法判例也有所不同，其中部分法院也引用了《行政强制法》中的相关条款。

比如2021年，河北省中级人民法院在一个判例中即依据了《行政强制法》第四十五条规定。上述法院判决表示，本案中，南甸税务分局对敬业公司催缴税款2439975.08元符合法律规定。根据上述法律规定，滞纳金的数额以不超出滞纳税款的数额为宜，南甸税务分局加收了14397072.96元滞纳金明显计算不当，收取滞纳金的数额以催缴税款2439975.08元为宜，故南甸税务分局多收敬业公司的滞纳金11957097.88元应予退还。

山东省济南市中级人民法院在一起判例中也引用了相应法规。裁判文书网公开的（2019）鲁01民终4926号民事判决书显示，对某区税务局与山东省某建材公司破产债权确认纠纷案作出终审判决，对税务局要求将企业超出税款本金的滞纳金认定为破产债权的主张不予支持。

该院认为，加收滞纳金系纳税人未在法律规定期限内完税的一种处罚举措，系行政强制执行的一种方式，一审法院对此认定并无不当。《行政强制法》第四十五条第二款“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”建材公司管理人认定的滞纳金数额，符合法律规定。对于槐荫税务局要求建材公司管理人确认超出本金的税款滞纳金，不符合法律规定，不应支持。

上述财税咨询人士告诉记者，虽然现实有部分法院判决支持不超过一倍滞纳金，但是还是少数。“某地区中院的态度就是支持滞纳金不能超过本金，因此当地税务部门会主动将滞纳金控制在本金一倍范围之内，减少了诉讼的冲突。对纳税人也是一个更好的处理方式。”

滞纳金收取标准过高？

另一个关于税收滞纳金的争议是滞纳金的额度。《税收征管法》规定“从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”。按年折算，年化滞纳金率约为18.25%。

这也意味着5年的滞纳金就会超过本金。

上述税务总监表示，“应纳税义务发生时间起的资金利息成本，也就是滞纳金所代表的所欠税款的时间成本。但是税务部门每日万分之五的滞纳金，年化18%以上，对于纳税人来说，有些太高了。罚款是惩罚性的，可以在数倍之间。滞纳金不应该那么高，应该与基准利率挂钩或者上浮一定的百分比。”

燕冬认为，税收滞纳金本质上是对纳税人占用应属于国库资金的款项的资金占用费。“对于偷税、抗税、骗取出口退税、逃避追缴欠税（偷抗骗逃税）行为，《税收征管法》已经规定了50%-5倍的罚款，如果税务机关精确裁量违法事实、性质、恶劣程度，给予精准处罚，该罚款的震慑程度，远超滞纳金。”燕冬说。

燕冬说，对于纳税人因非主观故意的计算错误等造成的，如果发现滞纳金数额超过本金，那么对纳税人来说，将是沉重的经济负担，也不利于纳税人主动发现错误、提升自身纳税遵从度。当然，如果基层税务机关能够切实执行对计算错误最长5年追征期的规定，滞纳金也不应超过本金。

滞纳金性质

无论是“滞纳金是否可以超过本金”，抑或是“按照每日万五的标准收取滞纳金是否过高”。隐藏在这重重争议之下的是一个更为核心的问题，即税收滞纳金到底是什么性质？是否属于《行政强制法》中“行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金”？是否具有惩罚性质？抑或是一种“税收利息”？

2016年财政部答复全国人大代表，《关于“优化税收征管支持经济发展”建议的答复（摘要）》中引用了《行政强制法》第四十五条以及《税收征管法》第三十二条规定，并表示，“由此可见，《税收征收管理法》所规定的滞纳金属于利息性质，在《税收征收管理法》修订过程中，我部会同税务总局等有关部门正在研究厘清税收利息与滞纳金的关系，并合理确定征收比例。”

对于加征滞纳金的期限，在《国家税务总局关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》第五条中进一步规定为：“对纳税人未按照法律、行政法规规定的期限或者未按照税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限向税务机关缴纳的税款，滞纳金的计算从纳税人应缴纳税款的期限届满之次日起至实际缴纳税款之日止。”

也就是说，在《税收征管法》中，滞纳金的缴纳时间一直到实际缴纳之日为止。

王冬生认为，从上述规定可以看出，滞纳金在本质上，是纳税人因没有依法及时纳税而占用国家税款的资金使用费，类似银行贷款利息。

早在2015年，国务院法制办《税收征管法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）公开征求意见之时，中国社会科学院财税法案例研究中心主任滕祥志就当时滞纳金“一日万五”的规定向有关部门提交了专家建议稿。

“当时学术界、实务界的观点是现有的税务滞纳金，是滞纳金和惩罚金的双重复合性质，惩罚性质明显，但是叫滞纳金，实际上是名称与实质不符。”滕祥志说，当时建议未来修法时将其改为税收利息，而且2015年《征求意见稿》已经有“税收利息”的概念。这样，滞纳金的定位就很清晰、准确了，也能够与《行政强制法》滞纳金不超过本金，《行政处罚法》一事不二罚的规定协调一致。

2015年，国务院法制办公布了《征求意见稿》，对税收滞纳金制度作出较大修改，提出了“税收利息”概念。但是在修订的《税收征管法》中，并没有将税收利息制度纳入其中，关于税收滞纳金制度的问题依旧未解决。

滕祥志解释称，如果现在滞纳金超过了本金，或产生滞纳金和处罚款冲突的问题，即同一违法行为出现两次罚款以上的处罚。

处罚款是指《税收征管法》第六十三条中“……对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

滕祥志认为，当滞纳金能够超过本金时，滞纳金具一定处罚性质。或导致违反《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称《行政处罚法》）一事不二次罚款处罚的规定。《行政处罚法》第二十九条规定：“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚。”

“未来修法（《税收征管法》修订），滞纳金改税收利息，使之与《行政强制法》协调一致，维护统一法律秩序，是大势所趋。”滕祥志表示：“其实，现行《税收征管法》于2001年施行，在2016年《行政处罚法》、2011年《行政强制法》颁布之后，为了维护统一法律秩序，就宜启动《税收征管法》滞纳金条款的单独特别修订。”滕祥志说。

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杜涛经济观察报部门主任

财税与环保新闻部主任
长期关注宏观经济，财政、货币政策领域。主要关注财税、金融、审计、环保、PPP、大工业等相关方向。