实案解析：纳税人能否就《责令限期改正通知书》提起诉讼？

法院：责令限期改正实质是要求纳税人依法限期申报，未对其合法权益产生实际影响，不具有可诉性

（一）基本案情：未进行纳税申报，税局下发责令限改通知

2018年4月，某省12366纳税服务热线接到举报投诉称王某未依法履行纳税义务，涉嫌偷税。同月11日，主管税务机关收到市稽查局税收违法检举事项交办函。主管税务机关经查询税收征管系统，发现王某未申报过房产税，并查证王某为所涉房产的产权所有人，且已实际取得2015年9月21日至2017年11月21日期间的租金收入。4月23日，主管税务机关作出《责令限期改正通知书》，通知王某因未申报缴纳所涉房产2015年9月至2017年11月期间内的房产税，根据《税收征收管理法》第六十二条的规定，责令王某于4月26日前予以改正，申报纳税。王某不服该《责令限期改正通知书》，诉至法院。

（二）法院观点：责令限改通知未实质影响纳税人权益，不属于行政诉讼受案范围

一审裁定认为，《税收征收管理法》第二十五条规定，“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料”。第六十二条规定，“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的……由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款”。根据上述法条，税务机关责令限期改正实质上是要求纳税人依法限期申报。本案中，《责令限期改正通知书》要求王某于2018年4月26日前申报缴纳房产税，该通知书下达后，尚未产生确定纳税人的实际后果，也未发生确定纳税金额、纳税期限以及税款征收方式等税收具体行政行为，更未发生违反税收征管后税务机关的行政处罚行为。在王某起诉之前，尚处于主管税务机关为实施征收税款行政行为而准备的阶段，《责令限期改正通知书》是主管税务机关为实施征收税款的过程性行为，依法不属于人民法院行政诉讼的受案范围。一审法院驳回王某的起诉。王某不服，提起上诉。二审法院维持了原审裁定。

（三）案例简析

本案的主要争议为税务机关向纳税人下发的要求其限期申报的《责令限期改正通知书》是否属于行政诉讼受案范围。本案中一审、二审法院裁定均认为，《责令限期改正通知书》并未设立、变更或终止王某的权利义务，未对王某的合法权益产生实际影响，因此不属于行政诉讼的受案范围。笔者认为，判定《责令限期改正通知书》是否属于具有可诉性，关键在于《责令限期改正通知书》的内容是否对纳税人的合法权益产生实际影响，《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第六十九条规定，“有下列情形之一，已经立案的，应当裁定驳回起诉：……（八）行政行为对其合法权益明显不产生实际影响的……”，即若税务机关的具体行政行为未对纳税人的合法权益产生实际影响的，不属于行政诉讼的受案范围。下文将通过分析税务机关下发《责令限期整改通知书》的情形，进一步解析其可诉性问题。

税务机关下发责令限期改正通知书的情形

（一）《责令限期改正通知书》内容发生调整

为进一步规范税收征纳行为，促进税收执法文书合法、准确、规范地使用，国家税务总局于2005年发布了《国家税务总局关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》（国税发〔2005〕179号文，以下简称“179号文”），并于2021年对部分文书作出修改，出台了《国家税务总局关于修订部分税务执法文书的公告》（国家税务总局2021年第23号公告，以下简称“23号文”），其中便涉及对《责令限期改正通知书》样式的修改。179号文中《责令限期改正通知书》载明了纳税人的救济途径，“如对本通知不服，可自收到本通知之日起，六十日内依法向申请行政复议；或者自收到本通知之日起，三个月内依法向人民法院起诉”，而23号文则删除了此段内容，仅列示了责令改正的内容。

原179号文《责令限期改正通知书》的样式表明其具有可诉性，但对于需要复议、缴税前置的纳税争议，并未明确需先解缴税款后再提起复议。179号文的使用说明也未排除涉及纳税争议的责令限期改正内容。笔者检索到的多起案例均发生于179号文有效期间，法院均以所涉《责令限期改正通知书》未设立、变更或终止纳税人权利义务为由，裁定驳回起诉。23号文的《责令限期改正通知书》则统一删除了救济路径，笔者认为，是否具有可诉性，不应看文书类型，而应具体分析其内容是否对相对人的权益产生实质影响。

（二）税务机关下发《责令限期改正通知书》的情形

23号文中《责令限期改正通知书》的使用说明载明，“本文书依据《税收征收管理法》、《税收征收管理法实施细则》、《发票管理办法》设置。适用范围：纳税人、扣缴义务人违反税收法律、法规的规定，税务机关责令其限期改正时使用”。经检索前述法律依据，责令限期改正的主要情形有：

责令限期改正通知书可诉性分析

（一）可诉与否取决于对当事人权利义务是否产生实质影响

23号文仅对《责令限期改正通知书》的格式进行了规范性的规定，并未涉及应当包括的具体内容。实践中，部分《责令限期改正通知书》同前文案例，仅是通知纳税人进行纳税申报，并未明确申报的具体税额。法院认为依法申报是纳税人的义务，税务机关下发的责令其限期申报的文书并未对其权利义务产生新的影响，故此种《责令限期改正通知书》不具有可诉性。

部分《责令限期改正通知书》则具体明确了纳税人需补缴的税款金额、要求其进行相关账务调整等。笔者认为，此种《责令限期改正通知书》内容具有法律性、特定性、外部性、职权性以及单方性的特征，符合具体行政行为的构成要件及法律特征。同时，税务机关作出的《责令限期改正通知书》给纳税人造成一定的税收负担，是对其合法权益的侵犯。则纳税人可以就此种《责令限期改正通知书》提起行政诉讼。

（二）税务行政复议前置程序的特殊性规定

《税收征收管理法》及其实施细则规定了对于因纳税主体、征税对象、征税范围、适用税率、计税依据、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议，应先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后再依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。前述规定即纳税争议需经缴税与复议的“双前置”。

因此，对于对纳税人权益产生实际影响且涉及前述纳税争议的《责令限期改正通知书》，纳税人需先缴纳税款后提起复议，对复议结果不服的，再提起诉讼。纳税人应当注意解缴税款及提起行政复议的时限，避免因错过期限而丧失救济权利。另外，纳税人除了通过税务行政复议途径进行救济以外，还可以行使陈述、申辩权，积极与税务机关进行沟通交流、说明情况。