关于现金流量表列报常见疑难问题探讨

现金流量表，是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。在编制过程中，有一些常见的疑难点，本文主要以案例的方式对其进行分析和探讨。

Q1

【退税在现金流量表中如何列报的问题】：企业年度所得税汇算清缴时退回的多交税款在现金流量表中应如何列报？

案例①：A 公司为上市公司，20X2年5月份做汇算清缴时，退回20X1年度多缴纳的所得税100万元，当年实际缴纳的所得税为5,000万元。

案例②：A公司为上市公司，20X2年度当年增值税进项税额大于销项税额导致年底留抵税额退还100万元。

分析：《企业会计准则第 31 号——现金流量表》规定，缴纳的税费款项在现金流量表中一般作为“支付的各项税费”进行披露，在本案例①中，退回的多缴纳的税款与政府补助中的出口退税或者税费返还的款项不同，并非一项“税费返还”，作为“收到的税费返还”可能不合适，实务中一般作为“支付的各项税费”的减项进行处理。如本期退回金额大于实际缴纳的税费金额，差额作为“收到其他与经营活动有关的现金”进行处理。

本案例②中，企业退还的留抵税额的性质和出口退税类似，属于以其他方式返还的增值税，实务中，一般作为“收到税费返还”列报。

Q2

【理财产品现金流量表列报问题】：大额短期理财产品持有期间，购买和赎回产生的现金流量应当按净额列报还是总额列报？

案例：A 公司为非金融上市公司，20X1 年当年度使用闲置的自有资金频繁滚动购买理财产品，合计购买总额 11 亿元，其中持有天数 60 天以内的理财产品占比 90%，A公司将金额大于 500万且持有天数 60 天以内的理财产品的购买和赎回产生的现金流入和流出在现金流量表的投资活动现金流量中按照净额法列报，其他理财产品的购买和赎回按总额法列报。如果净额法列报的短期理财产品的购买和赎回变更为总额法列报，将导致 A 公司合并现金流量表中“投资支付的现金”和“收回投资收到的现金”同时增加 10亿元。对于上述大额短期理财产品持有期间，购买和赎回产生的现金流量,A公司是可以将其按净额列报还是必须按总额列报？

分析：《企业会计准则第 31 号——现金流量表》规定，现金流量应当分别按照现金流入和现金流出总额列报，但周转快、金额大、期限短项目的现金流入和现金流出可以按照净额列报。对于“周转快、金额大、期限短”企业会计准则没有统一的标准。实务中，非金融上市公司购买的理财产品采用净额法和总额法列报方式均存在，只是大多数采用总额法。上市公司在考虑现金流量列报时，应该结合交易习惯、购买金额、频率等因素综合考虑，认为采用净额列报符合企业会计准则有关规定且更有助于报表使用者了解企业现金流情况的，一般情况下应一贯执行，并充分披露。此外仍需注意的是，尽管公司现金流量表中部分理财产品选择按照净额法列报，但是在年度报告“委托理财总体情况”等相关部分仍应充分披露当年度购买理财产品情况，包括产品类型、总体金额等信息。

Q3

【关联方资金往来现金流量表列报问题】：大额频繁关联方资金的往来产生的现金流量应当按净额列报还是总额列报？

案例：A公司为非金融上市公司，在20X2年度和关联方之间存在较为频繁大额的资金往来，该资金往来并未签订借款合同，发生额和20X1年相比，也有较大的变动。

分析：《企业会计准则第 31 号——现金流量表》规定，现金流量应当分别按照现金流入和现金流出总额列报，但周转快、金额大、期限短项目的现金流入和现金流出可以按照净额列报。对于“周转快、金额大、期限短”企业会计准则没有统一的标准。

对于本案例中的关联方之间的往来能否按照净额法进行列报，可参照《企业会计准则第31号——现金流量表》第五条的规定，如果不符合“周转快、金额大、期限短”情况，应该按照总额法列报流入和流出，且各年度之间应该保持一致性。

另外还应注意，无论现金流量表对关联方往来是按总额法还是净额法列报，在财务报表附注中披露关联方交易发生额时一般应披露总额。

Q4

【支付租金现金流量表列报问题】：按照新租赁准则，支付租金应计入现金流量表中的哪一个明细项目？

案例：A公司为上市公司，20X2年度中，公司有租赁期超过1年以上是的大额的厂房租赁，租金每年为200万元，租赁5年，20X2年支付租赁费200万元，其中本金150万元，利息50万元；同时也有短期或低价值的设备租赁，租金合计全年20万元。

分析：根据新租赁准则的第五十三条中：在现金流量表中，偿还租赁负债本金和利息所支付的现金应当计入筹资活动现金流出，支付的按本准则第三十二条简化处理的短期租赁付款额和低价值资产租赁付款额以及未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额应当计入经营活动现金流出。因此，本案例中，支付的租赁期1年以上的厂房租金，相当于分期5年购买一项使用权资产，实际上为筹资活动现金流支出，准则上对本金和利息是否考虑计入“偿还债务支付的现金”和“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”并没有做明确规定，因此，不区分本金、利息，全部列入“支付其他与筹资活动有关的现金”也是可以的。

对于短期或低价值的租赁，A公司可以选择适用简化处理（即在租赁开始日不确认使用权资产和租赁负债）。如选择了简化处理，则支付租赁款属于经营活动，列入“支付其他与经营活动有关现金”。如并未选择简化处理，则属于筹资活动现金流出，应计入 “支付其他与筹资活动有关的现金”。

Q5

【票据贴现现金流量表列报问题】：应收票据贴现产生的现金流入在现金流量表中应该作为投资活动还是经营活动列报？

案例①：A公司为非金融行业的上市公司，20X2年公司通过应收票据收款9000万元，其中票据贴现本金为5000万元，贴息为120万元。贴现的应收票据承兑银行有信用等级较高的 “6+9”银行和非“6+9”银行，对于“6+9”银行承兑的票据，根据管理层持有目的，企业作为应收款项融资核算。

案例②：接案例①，A公司当年度贴现的票据中，其中2,000万元不满足终止确认条件，但是报告期末票据到期了。

分析：在本案例中①，信用等级较高的银行承兑的应收票据，在贴现时，满足终止确认的条件，企业作为应收款项融资核算，对其通过贴现取得的现金流，和到期收款取得的现金流类似，一般作为经营活动——销售商品、提供劳务收到的现金。对于不满足终止确认条件的应收票据的贴现，在财务上核算为短期借款，其取得的现金流应计入筹资活动——借款收到的现金。

在案例②中，贴现的票据在不满足终止确认条件下，在报告期末即使到期，正常的兑现，也不应该改变贴现日的现金流分类。

Q6

【理财产品是否为现金及现金等价物问题】：对于银行理财，无期限但可以在任何工作日下午3点半之前可随时赎回的理财产品，现金流中能否作为现金及现金等价物？

案例：A公司为上市公司，20X2年存入甲银行100万元理财存款，理财的形式为无固定到期期限，随时可以赎回，且没有固定的收益，不具有保本保息的特点，企业核算时作为交易性金融资产核算。

分析：根据《企业会计准则第31 号——现金流量表》，现金，是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。现金等价物是指企业持有的期限短，流动性强，易于转化为已知金额的现金、价值变动风险很小的投资。在本案例中，该理财产品每个工作日都可以赎回，可以认为是期限只有一天，但是理财产品依法不能保本保息，本身不满足“流动性强，易于转化为已知金额的现金、价值变动风险很小”的标准，这时需要考虑理财产品的底层资产是否满足“期限短、流动性强、易于转化为已知金额的现金、价值变动很小”的标准。如果能满足这一标准（例如理财产品仅投资于3个月内的短期国债），则该理财产品可以是现金等价物。实务中通常无法知晓理财产品的底层资产是由哪些投资构成的，故通常认为理财产品不属于现金等价物。

但是，需要提醒的是，不是所有理财产品都是可以每日赎回的。如果理财产品的底层资产都是符合现金等价物标准的金融资产（如全部底层资产都是3个月内到期的短期国债等），且到期日在3个月内（但是到期前不能赎回），则有可能属于现金等价物，前提是其可以随时变现。但通常理财产品并不存在可以将其随时变现的活跃市场，因此实务中有固定期限（无论期限是否3个月内）的理财产品通常不满足“随时可转换为金额确定的现金”的条件，一般不作为现金等价物。

来源：司农会计师事务所