虚开增值税专用发票：没有骗取抵扣增值税款目的之判断标准

作者：王如僧律师，原则上只办涉税案件

单位：广东广强律师事务所

当事人在开具增值税专用发票的时候，自己持有销项发票，申报销项税额，缴纳销项税款；受票方持有进项发票，申报进项税额，抵扣进项税款。

销项发票是用来缴纳税款的，进项发票是用来抵扣税款的，因此导致增值税款流失的根源在于进项。

虚开增值税专用发票罪规定的实行行为是虚开行为，可是单纯的虚开行为，并不会导致增值税款流失，抵扣行为才会导致增值税款流失。

因此在判断当事人的主观目的，不能仅看虚开行为，更重要的是分析当事人是在什么情况下如何使用这些发票。

在认定当事人是否具有骗取抵扣增值税款的目的时，要区分两种情况：

第一种情况是持有进项发票的受票方。

第二种情况是持有销项发票的开票方。

角色不一样，判断标准就不一样。

一、受票方的判断标准

虽然虚开增值税专用发票罪的客观构成要件是虚开，不是抵扣，但是能不能抵扣，会不会去抵扣，在认定受票方的主观目的时却非常关键。

司法机关对骗取抵扣增值税款目的之认定，持一种比较严格的态度，一般情况下，只要当事人抵扣了，就推定当事人具有骗取抵扣增值税款之目的。

但是，受领发票后，依法不能用于抵扣的，或者虽然可以用于抵扣，但客观上没有用于抵扣的，司法机关通常会认为当事人不具有骗取抵扣增值税款的目的。

第一，小规模纳税人受领虚开的发票，不具有骗取抵扣增值税款的目的。

小规模纳税人不能按照“销项税额-进项税=当期应纳税额”的一般计税方法，计算其当期应纳税额，而是按照“销售额×征收率=当期应纳税额”的简易计税方法，计算其应纳税额。

小规模纳税人的应纳税额的确定，与其购进环节无关，与其成本无关，在购进环节支付的进项税款不可以抵扣，因此小规模纳税人在没有真实交易情况下，受领了进项发票的，无论涉案金额多大，都不能认为其具有骗取抵扣增值税款的目的。

第二，一般纳税人受领的虚开的发票上注明的品名，在账务处理上，用在消费环节了，不能产生销项，没有骗取抵扣增值税款的目的。

增值税是流转税，只对终端征税，中间环节的纳税人可以收取进项税款的方式，将其税负转移给下游。

那么如何判断当事人是处于终端，还是处于中间环节呢？

那就看与该虚开的进项发票对应的项目是否还能够继续产生销项，即该进项发票上注明的品名用于消费项目，还是用于经营项目。

如果该虚开的进项发票上的品名用于集体福利、个人消费了，就不能认定其具有骗取抵扣增值税款的目的。

例如甲公司受领了一份品名为礼品，货款为100万、税款为13万的进项发票，但甲公司申报时，向税务机关表示这批礼品用来奖励员工了，这就属于集体福利，不可以产生错项，从而不可以抵扣，受领了这种类型的虚开的发票，也不能认为其具有骗取抵扣增值税款的目的。

第三，一般纳税人在案发前，自行进项税额转出了，没有骗取抵扣增值税款的目的。

所谓的进项转出，是指不能用于抵扣却错误用于抵扣了，因此要将其转出来，减少进项税额，多缴纳一部分税款。

（1）根据税法规定，非正常损失的购进货物，以及与该货物相关的加工、修理、修配费用、运输费用不可以抵扣，一旦抵扣了，也要进项转出。

（2）根据税法规定，纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

（3）根据税法规定，纳税人凭完税凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

假设当事人受领了一批虚开的注明货款为100万、税款为13万，品名为柴油的进项发票后，申报、抵扣了。为了避免事后被发现，追究刑事责任，当事人向税务机关谎称，这批柴油没有用于生活经营，而是仓管人员玩忽职守，在仓库里抽烟，爆炸了，或者被别人偷走了，或者因为保管不当，变质了，不能使用了。这样的话，就可以从税务机关那里进项转出。这种情况下，由于最终没有抵扣，也不能认为当事人具有骗取抵扣税款的目的。

假设当事人受领了虚开的增值税专用发票后，申报、抵扣了，事后向税务机关谎称，购销合同不规范，或者付款凭证有问题，申请取回或者撒锁这些资料，这样的话，就会导致申报材料不全，从而被税务机关要求进项转出。这种情况下，也是最终没有抵扣，不能认为当事人具有骗取抵扣税款的目的。

第四，当事人用其他真实进项去扣减虚开的进项发票所抵扣的税款，没有骗取抵扣增值税款的目的。

当事人受领了虚开的进项发票后，申报、抵扣了，为了避免案发，想进项转出，可是又担心税务机关知道这些发票是虚开的，于是没有进项税额转出，而是将金额相等的其他的真实的进项发票扣下来，不用于申报、抵扣。这种情况下，当事人用虚开的进项发票抵扣的税款，与其真实的进项发票扣减的税款金额是一样的。笔者认为这种情况下，当事人也没有骗取抵扣增值税款的目的。

第五，当事人支付的开票费高于法定税率的，没有骗取抵扣增值税款的目的。

当事人申报、抵扣虚开印进项税额的时候，一般情况下，可以抵扣13个点。受领虚开的进项发票的时候，通常也需要支付一定比例的开票费给开票方。开票费一般少于13个点，因为超过13个点的话，支付的费用就超过了可抵扣的税款金额，从牟利的角度来看，当事人是亏损的。当事人做出这种决策，往往而，是出于减少企业所得税、融资之类的目的，抵扣税款是附带行为。这种情况下，当事人受领、申报、抵扣进项发票的目的不可能是骗取抵扣增值税款。

二、开票方的判断标准

对于开票方有没有骗取抵扣增值税款的目的，正常来说，司法机关应该持一种相对于受票方更为宽松的态度，可是事实恰好相反，司法机关对开票方态度更加严格。

司法实务当中，在一些有真实交易作为基础的配票案件中，很多司法机关认为开票方与受票方不属于共同犯罪，仅是追究开票方的刑事责任，对于受票方则仅是要求进项税额转出，以及行政处罚。

第一，开票方知道受票方受领发票的目的，知道受票方的抵扣行为不是为了骗取抵扣增值税款。在这种情况下，开具增值税专用发票给受票方，可能会被认定没有骗取抵扣增值税款的目的。

例如，受票方出于融资之类的虚开了增值税专用发票给别人，为了避免缴纳巨额的增值税款找来开票方开具增值税专用发票用来冲抵的。这种情况下，受票方的销项发票没有真实交易作为基础，本就没有徽纳这笔税款的义务，受票方受领开票方的进项发票后，用于抵扣了一笔虚假的、没有缴纳义务的税款，不会造成增值税款流失。因此，这种情况下的开票行为，司法机关说不定会认为开票方没有骗取抵扣增值税款的目的。

第二，开票方申报销项发票后，用现金缴纳这笔税款，或者真实合法的进项发票去抵扣这笔税款的，可能会被司法机关认为没有骗取抵扣增值税款的目的。

开票方收取的开票费，通常都是低于法定税率的。开票方用现金去缴纳这笔税款，或用其他真实合法的进项发票去抵扣这笔税款。算经济账的话，开票方是亏损的。这种情况下，司法机关可能会认为开票方没有骗取抵扣增值税款的目的。

需要指出来的是，以上标准仅是笔者根据办案经验总结出来的经验，并不代表这是所有的没有骗取抵扣增值税款目的之情形。司法实务当中，应该还有很多其他情形符合条件，但是笔者见识有限，没有列举出来而已。