房开企业转让自建自用房地产能否按清算规则计算土地增值税

编者按：根据土地增值税相关规定，新建房销售和旧房转让适用不同计税规则，新建房销售需进行土地增值税清算，旧房转让不涉及清算，两种计税规则在扣除项目、申报程序、申报时间等方面均有差异。在大型房地产项目中，建成的商品房往往难以全部一次性销售，部分需要先转为自持，企业“先用再售”或“先租再售”的现象越来越常见，对于这种自建自用再转让的房屋适用何种计税规则，直接影响到房企土地增值税的纳税义务。

一、土地增值税上新、旧房的区分标准

（一）国家层面的规定

《财政部　国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第七条对新建房与旧房作出界定：新建房是指建成后未使用的房产。凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。按照该通知的规定，新、旧房的区分有使用时间和磨损程度两项标准，各地省级税务机关可对具体标准作出规定。

（二）各省税务机关界定“旧房”的具体规定

按照前述规定的授权，多数地方将旧房界定为使用时间在一年（连续12个月）以上的房产，如深圳市、辽宁省。个别地方也采用其他标准，具体如下表所示：

二、旧房转让扣除项目的确定

在直接清算条件下，《土地增值税暂行条例》第六条明确了土地价款、开发成本、开发费用、相关税金、加计扣除等五项扣除项目。而在旧房转让中，扣除项目的确定与清算环节存在显著差异，主要包括土地价款、房地产评估价格、相关税金三部分。按照目前的税收征管实践，转让旧房及建筑物的土地增值税的扣除项目应区分不同情形确定：

（一）土地价款

1、房开企业转让自建自用的房地产

根据财税字〔1995〕48号的规定，扣除取得土地使用权时所支付的金额应当提供合法有效的凭据，取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付地价款的凭据的，不允许扣除。也就是说，只要纳税人在取得土地使用权时支付了地价款，且能够提供已支付的地价款凭据的，即允许扣除取得土地使用权所支付的金额。应当注意的是，“取得土地使用权所支付的金额”必须是实际支付的土地成本，不得是评估价值。因此，房开企业转让其自建自用的房地产时，满足该条件的，准予扣除取得土地使用权所支付的金额。

2、企业或个人转让外购的房地产

对于纳税人外购房地产再转让的，因没有支付取得土地使用权的成本，故不允许单独扣除地价款。

（二）房地产评估价格

1、能取得评估价格

按照财税字〔1995〕48号的规定，扣除项目金额应当按照房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金加以确定。以本次房屋转让的成交价减去扣除项目金额得出增值额，计算缴纳土地增值税。

应当注意的是，一方面，把由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格作为旧房及建筑物的评估价格，应当取得当地税务机关的确认。另一方面，纳税人为隐瞒、虚报房地产成交价格而选择按房地产评估价格计算征收土地增值税所发生的评估费用，不允许在计算土地增值税时予以扣除。

2、不能取得评估价格，但能提供购房发票

根据《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）和《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）等规定，购房发票经当地税务机关确认，“取得土地使用权所支付的金额”和“新建房及配套设施的成本、费用”可按发票所载金额从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。其中，“每年”的起止日期以发票所载日期为准，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。

3、既没有评估价格，又不能提供购房发票的

按照《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号），对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，税务机关可以根据《税收征收管理法》第三十五条的规定，实行核定征收。同时，为响应《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发〔2010〕53号）从严适用核定征收的要求，各省须按照不低于5%的标准，从严、从高确定核定征收率。即使纳税人适用核定征收，未必能降低土地增值税税负。

（三）相关税金

转让旧房及建筑物，允许纳税人扣除与转让房地产有关的税金。无论是按评估价格还是购房发票计算扣除，在转让房地产时缴纳的城市维护建设税、印花税和因转让房地产交纳的教育费附加、地方教育附加均可扣除。对于纳税人购进房地产时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数；若在旧房及建筑物的评估价中已考虑了在购房时已缴纳的契税，则不另作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除。

三、房开企业转让自建自用的房地产按转让旧房确定扣除项目的合理性分析

根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号），房地产建成后自用的，产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。但自用一段时间后再转让，也需按旧房转让计算土地增值税。这一规则可能产生以下影响：

（一）新、旧房界定的标准不一可能影响税收公平

财税字〔1995〕48号初步界分了新建房与旧房，各地也在使用期限和磨损程度的标准上制定了具体规则，甚至衍生出其他规则。各地对于新、旧房的界定缺乏统一认识，有的认为使用超过一年就算旧房，有的认为办理了产权登记就算旧房，新、旧房在计算土地增值税时所允许的扣除亦不同，对纳税人权益影响重大，导致实践中关于新、旧房标准的争议层出不穷。

新、旧房界定的标准不一而足，可能造成在不同地方开展房地产开发经营业务的纳税人在计算土地增值税时，有的按新房清算申报，有的按旧房计算缴纳，导致纳税人的土地增值税税负失衡，违背税收公平原则。

（二）房地产建成后，自用、出租或销售不改变已发生的成本

如前所述，与按清算规则计算扣除相比，旧房转让的扣除项目范围大幅缩减。例如，取得土地使用权所支付的金额与开发成本无法享受加计20%的扣除，房地产开发费用无法按5%或10%计算扣除。并且，按照评估价格计算扣除或按购房发票计算扣除还可能产生扣除项目无法覆盖建设成本的后果，导致企业在转让环节多缴土地增值税。

一方面，主管税务机关负有对房地产开发项目实施日常税收管理的职责，税务管理贯穿纳税人从项目立项到竣工验收，再到项目清盘的房地产开发全过程。因此，房地产建成后，项目开发所产生的各项成本费用均可以根据清算要求按不同分期、不同清算单位和不同房地产类型合理归集。无论房开企业将建成的房地产对外销售、自用经营还是出租给其他主体经营，均不会对已发生的扣除项目产生影响。

另一方面，房地产企业“先用再售”或“先租再售”，虽名为转让旧房，但实质上相关房产均是首次进入流通环节，首次发生产权变更，此次转让之前的环节均未申报缴纳过土地增值税，在收入和各扣除项目均能准确核算的情形下，允许纳税人按照清算规则计算增值额，能够还原扣除项目，避免多缴土地增值税。

（三）允许按清算规则扣除符合《土地增值税宣传提纲》的精神

土地增值税立法旨在规范土地、房地产市场交易秩序，合理调节土地增值收益，维护国家权益。按照现行新、旧房的界定规则和转让旧房土地增值税的计算方法，可能导致纳税人实际发生的、能准确核算并合理归集的成本费用无法足额扣除，造成纳税人多缴土地增值税，影响纳税人投资房地产合理回报的回收。而允许纳税人按照清算规则扣除各类成本费用，则符合《土地增值税宣传提纲》“对投资房地产开发的合理收益给予保护，使其能够得到一定的回报，以促进房地产业的正常发展”的精神。

四、小结

对于房开企业而言，房地产建成后自用或出租的，后续转让须按转让旧房计算缴纳土地增值税。为避免转让时因扣除项目减少导致多缴土地增值税，纳税人应当在项目开发过程中即全面、妥善保管各类成本、费用的凭证，使符合税法规定的扣除项目应扣尽扣。也可以根据企业后续经营的战略计划、业务开展情况等，视实际情况区分处理：结合房地产所处地理位置、市场发展变化和有关政策动向，企业预计房价将下行时，宜将建成的房屋转让到关联企业自用，先完成土地增值税清算更有利于节省税款。预计以后房价将迎来上涨时，则按评估价格计算扣除能大幅减少企业的土地增值税税额，可留待以后不再自用或出租时再转让，适用转让旧房的规则。此外，房地产行业同样存在经济发展过速和税收实践相对滞后的矛盾，对于税法尚未明确是否为扣除项目的成本费用，纳税人应当细致解读税法政策，积极与税务机关沟通，争取适用有利的扣除方式。