专业文章 | 企业破产重整的税务考量

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本文作者 | 曾凡胜律师、谢志君律师

企业破产重整是我国《企业破产法》规定的三大破产程序之一，因重整过程往往涉及资产权属的转移、经济利益的调整，不可避免涉及税务问题。但是，税法上没有“重整”的概念，在不违反法律强制性规定的前提下，企业在重整过程中可以选择各种商业模式，但只要符合税法的特定行为即产生纳税义务，特定商业模式是否纳税、何时纳税、税额计算各有不同，具体处理方法的依据为财政部、国家税务总局关于企业重组相关税务处理的规范性文件。

近年来企业破产重整数量呈现显著上升趋势，如能重整成功往往带来企业价值重估，从而吸引了越来越多的投资者。实务中，税务问题已成为影响投资决策、重整方案的重要因素，充分的税务尽职调查、科学的重整方案设计是投资方取得预期经济效益的必要条件。

但是，破产重整的税务尽职调查不同于一般的税务尽职调查，很多要进入破产重整程序的企业往往面临四难：

为了确保税务尽职调查结果、重整方案的有效性和可操作性，税务尽职调查、重整方案设计应重点关注破产企业十个方面涉税风险点：

1.目标企业的基本税务情况。除了常规纳税申报情况外，还需要关注公司是否已被认定为非正常户。

2.税款欠缴情况，包含税务机关作为已知债权人和未知债权人的情况。

3.包税协议，摸清实际税务成本。

4.债务情况梳理。包括集团内部资金调拨、关联债/担保债清理、多方债权债务互相抵消、以货抵债、表外债务、代持债权、确权债与账载债务差异等事项的税务处理。

5.关联交易税务风险情况。

6.税收优惠和税务亏损的使用。

7.企业在破产申请后持续经营期间发生的重组活动的税务影响等。

8.纳税信用。

9.发票开具难题和解决方案。

10.企业特定税务风险。

对于企业破产重整项目税务成本分析，投资方应重点关注现有税负以及重整方案新产生的增值税、企业所得税、土地增值税、契税的纳税义务。

01

现有税负的清偿

投资方分析一个破产重整项目税务成本，首先需要了解的就是破产企业当前已有的纳税义务，主要包括三个部分：

1、欠缴税款。

根据《破产法》第一百一十三条规定，破产企业所欠税款列于破产费用、共益债务、职工债权之后，优先于普通债权。

2、截至法院破产受理日的税收滞纳金。

虽然目前税法和破产法还未统一，但实践中司法机关一般根据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9 号，以下简称《批复》），认为破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。

3、破产受理日至税款缴纳日的税收滞纳金。

根据《批复》及《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23 号）的规定，破产受理日至税款缴纳日所产生滞纳金不属于破产债权，但如果税务机关申报该项滞纳金债权，法院和清算组也应当对税务机关的申报进行登记。作为劣后债权，只有破产企业按照企业破产法规定的顺序清偿后还有剩余，破产案件受理后至税款缴纳日所产生滞纳金才能得到清偿。所以在企业破产重整过程中，破产受理日至税款缴纳日的税收滞纳金一般不会清偿。

02

资产处置收入的增值税处理

实践中，破产重整企业一般都缺乏清偿能力，重整方案常见的一种方式就是以物抵债，下面分类谈谈破产重整中涉及的增值税处理：

1、破产重整中涉及货物转让的增值税处理

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。

需要说明的是,由于破产重整中资产的转让方不缴纳增值税，所以资产转让方不能给受让方开具增值税专用发票,资产受让方无增值税进项税额可抵。但是重组完成后，如果资产受让方再次转让资产，仍然要计算增值税销项税额。通过以上分析可以发现,企业重组中增值税的不征税规定,存在税负转嫁的问题,即资产转让方将其本应在重组环节缴的增值税转嫁给受让方,由受让方在重组后缴纳。所以,资产受让方在确定重组对价时，应当将未来多缴的增值税从重组对价中减除,减除额理论上等于受让方将来多缴的增值税额,按照资产的预计转让期限和一定的折现率折算的现值。

2、破产重组中涉及不动产转让的增值税处理

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2第一条第二项第五目规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为,不在增值税征税范围内，不征收增值税。

财税[2016]36号文有关企业重组的增值税处理，应当注意以下问题:

①企业重组中涉及不动产、土地使用权转让的行为，同前述企业重组中货物的转让行为，同样存在增值税的税负转嫁问题，即资产转让方将其在重组环节的增值税负担转嫁给受让方，由受让方在重组后缴纳。

②企业重组过程中涉及无形资产的转让是否缴纳增值税，在36号文中无具体规定。税务总局陕西省税务局曾在答复中认为，除土地使用权以外的无形资产的转让行为，不属于上述规定的不征税范围，应按规定征收增值税。

3、破产重整中增值税不征税行为的认定

税法规定，企业重组中将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，涉及货物、不动产的转让行为,不征收增值税。但是在征管实务中,对于只有资产和负债转移、没有劳动力转移的企业重组，以及只有资产、劳动力转移，没有负债转移的企业重组是否征收增值税，争议较大。

企业重组的实质是业务的转让。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入 ，这里的“投入”包括了原材料、人工、必要的生产技术的投入。所以，本文认为,只有资产和负债转移、没有劳动力转移的企业重组，因其不构成业务的转移,实质上是资产的转让，应当征收增值税。而只有资产、劳动力转移，没有负债转移的企业重组，因其构成业务的转移,应当不在增值税的征税范围内,不征收增值税。企业重组中资产受让方承担资产转让方的负债,其实质是重组交易对价的一种支付方式。

除以上情形，如果破产企业以自己的存货或其他非货币性资产用于抵偿债权人的债务，则属于增值税应税行为，应按所取得经济利益也即所抵偿的债务金额确认收入并开具发票。

03

债务重组的企业所得税处理

当前，企业破产重整的常见模式就是通过减少债务清偿比例、免除利息、延期清偿、债转股等债务重组方式大规模削减债务负担，投资方在考虑降低债务成本的同时应关注随之带来的企业所得税纳税义务。从税法角度看，以上削减债务的行为使债务人实质上取得了相关的经济利益，相应的债务减免金额应作为收入计入破产企业应税所得额中；与之相反，债权人应确认资产损失，可在企业所得税前扣除。

破产企业在重整过程中的债务重组可依据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称《通知》）选择适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。

1、一般性税务处理

除符合《通知》规定适用特殊性税务处理的，均适用一般性税务处理。

1.以非货币资产清偿债务，总体上应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

2.债权转股权，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

2、特殊性税务处理

债务重组同时符合以下条件的，可以适用特殊性税务处理：

1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

3.企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上。

符合以上条件的，破产企业可以将债务重组确认的应纳税所得额在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

04

土地增值税的处理

企业破产重整过程中，土地增值税虽然不如增值税、企业所得税涉及面广，但因其高价值、高税率、超率累进征收、税务处理复杂等特点，不同重整方案税负差别极大，故不动产及土地使用权税务问题往往是破产重整方案的核心。

1、纳税义务人、税率

根据《土地增值税法》，土地增值税的纳税义务人为转让国有土地使用权、地上的建筑及其附着物并取得收入的单位和个人，因而破产企业对外转让不动产、国有土地使用权均会产生土地增值税纳税义务。

同时，查账征收情形下，土地增值税实行四级超率累进税率，即增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%；超过扣除项目金额50-100%的部分，税率为40%；超过扣除项目金额100-200%的部分，税率为50%，超过200%的部分，税率为60%。纳税人建造普通标准住宅出售，或企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为公租房房源，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。

如果房地产开发企业有下列情形之一，税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况，按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税，核定征收率原则上不低于5%：

1、依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的

2、擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的

3、虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的

4、符合土地增值税清算条件，未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的

5、申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的

以上可以看出，土地增值税不仅税率高、特定情形下税收优惠力度大、查账征收与核定征收差别大，而且扣除项目金额对应纳税额的影响巨大，这也为重组方案的税务筹划提供的机会。

2、不同情形下的纳税义务

根据税法规定，不动产及土地使用权转让不仅包括现金交易，还包括以物抵债、以物投资、资产划转等方式，除非符合特殊税务条件，否则都应当缴纳土地增值税。

实践中，为了合法规避土地增值税纳税义务，可以通过转让持有不动产及土地使用权的公司股权实现转让目标房地产的目的。

05

契税的处理

重整过程中如果产生土地、房屋权属的变更，便会产生契税纳税义务。根据《契税法》规定，承受土地、房屋权属的单位和个人为契税的纳税人。虽然契税的纳税义务人为土地、房屋权属的承受人，破产企业一般为出让人不直接承担纳税义务，但是受让人需要承受的税务成本自然会体现到资产的交易价格中。

国家税务总局公告2021年第25号《关于契税纳税服务与征收管理若干事项的公告》明确，以作价投资（入股）、偿还债务等应交付经济利益的方式转移土地、房屋权属的，参照土地使用权出让、出售或房屋买卖确定契税适用税率、计税依据等。因此，破产企业重整过程中出现以土地房屋权属抵债、入股等权属变更行为，均应按照3%-5%缴纳契税。

另外，破产企业在特定情况下可以享受契税优惠。根据《财政部税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2018〕17号)，企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人(包括破产企业职工)承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工规定，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。

综上所述，现有纳税义务、重整方案新产生的纳税义务是投资方、破产企业衡量重整方案的重要因素，也是投资成本的重要组成部分，了解纳税底数、运用好重整税务政策是防范税务风险、实现重整目标的基本手段。

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