拍卖、变卖以及抵债成交的，税款应由哪一方承担？

按照《网络拍卖规定》的规定以及一般观点：

• 对于税款的承担，严格按照相关法律以及行政法规，归于转让人应缴则属被执行人义务，归于受让人则属买受人义务。

• 拍卖、变卖成交买受人以及抵债成交承受人，均不承担应由被执行人（转让方）负担的土地增值税、增值税等税款，只按照评估价、起拍价等竞价而得的成交价交付拍卖款项。

• 拍卖、变卖成交买受人以及抵债成交承受人，已经缴纳属于其纳税金额后，税务机关应当为其出具完税证明，进而可由其办理产权过户登记。

• 对于应由被执行人（转让方）负担的土地增值税、增值税等税款，按照《税收征管法》第四十五条所规定的基本规则以及原则处理，可以分解为：

1. 实现债权费用（诉讼费、执行费）、设定在税款发生时间之前的优先受偿债权（建设工程款、担保物权）；

2. 司法拍卖房屋税收发生的时间应为成交确认之时，一般而言担保物权将会优先于税款发生时间）、被执行人（转让方）应当负担的税款、普通金钱债权。

• 如果拍卖款项按照上述顺序清偿或曰分配后，税款未得到缴付，则课属于税务机关稽查清缴的范畴，作为税务机关的内部台账记录。

执行详解

“相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担”之“法律、行政法规”与“相应主体”。

• 《网络拍卖规定》第三十条规定：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”

• 《网络拍卖规定》第三十条仅仅只是一条原则性规定，具体的税费承担主体依然需要根据相关法律、行政法规来确定。相关法律、不动产过户税费种类较多，承担主体确定的规则散见于部门法以及相关的行政法规中。

被执行人应当承担的税费

• 增值税——根据国务院发布的《中华人民共和国增值税暂行条例的规定》第一条，被执行人作为不动产的所有权人，视为销售方，是该项税费的纳税人；

• 城市维护建设税、教育费附加以及地方教育附加——根据国务院发布的《城市维护建设税暂行条例》第三条、《征收教育费附加的暂行规定》（国发〔1986〕50号）第二条以及财政部发布的《关于统一地方教育附加政策有关问题的 ”通知 》（财综[2010]98号）第二条的部分内容，当不动产拍卖中产生上述三项税费时，其纳税人同增值税纳税人，也即被执行人；

• 印花税——根据国务院发布的《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条以及第二条列举的“产权转移书据”，不动产网络司法拍卖成交后必然出现书立、领受凭证的程序，凡涉及被执行人部分均由其承担；

• 土地增值税——根据国务院发布的《土地增值税暂行条例》第二条，被执行人作为转让方，应当承担该税费；

• 个人（企业）所得税——根据《中华人民共和国个人所得税法》第一条以及《中华人民共和国企业所得税法》第一条，不动产经网络司法拍卖，拍品所得为被执行人财产，故根据被执行人的身份，相应征收个人所得税或企业所得税。

买受人应当承担的税费

• 契税——根据国务院发布的《中华人民共和国契税暂行条例》第一条，契税自然由买受人承担；

• 印花税——不动产网络司法拍卖成交后出现书立、领受凭证的程序中不仅有涉及被执行人的部分，还有涉及买受人部分，买受人也需要承担相应的印花税。

拍卖、变卖以及抵债成交的，关于税款承担方，各地执行实践中，惯例有所不同。

• 各种税费均由买受人承担。

1. 这种做法与普通的房屋买卖中产生的税费负担问题的一般做法相同。在普通的房屋买卖中，一般都会在买卖合同中约定由买方负担房屋过户产生的全部税费，此方式是基于买卖双方的合意，同意卖方将税费转嫁给买方。

2. 在房屋的司法拍卖中，人民法院在拍卖公告中公示“过户产生的各种税费均由买受人承担”，在此前提下，买受人最终以最高价竞得拍卖标的，即表明了买受人同意并接受了这样的税费负担方式。这种税费承担方式的优点是税务机关可以从买受人处征到全部税款，顺利为买受人开具《完税证明》，买受人便可在尽可能短的时间内办理过户登记，拿到房产证。但这实际上是不符合“税收法定原则”的。

• 按照国家税收法律、法规的规定由相应的主体承担。

1. 该做法与《网络拍卖规定》第三十条的规定一致，但存在一个现实问题，即由于被执行人不会主动履行纳税义务，这就导致税务机关不会为买受人开具《完税证明》，这势必会影响到买受人办理房屋的过户登记。北京市的一般做法是，税务机关对被执行人做“欠税处理”，保留事后对被执行人继续征缴的权力，只要买受人交纳了其应当承担的税费，税务机关就为其出具《完税证明》，从而不影响到买受人办理房屋过户登记。

2. 在拍卖公告中公示要求本应由被执行人负担的税费由买受人承担，尽管实际上在这种模式下买受人自愿成为了纳税主体，但是法律规定的应当承担税款的主体依然是被执行人。

• 从拍卖款里支出款项用于清缴本应由被执行人交纳的税款。

该做法与“由买受人承担”之方式的优点相同，但，从拍卖款中支出款项用于清缴税款很有可能损害债权人（申请执行人）的利益。

例如，如果拍卖房屋所得价款不足以清偿全部债务，那么用拍卖款清缴税费，实际上是用债权人（申请执行人）的钱去为债务人（被执行人）的纳税义务买单。这实际上是严重违反“税收法定原则”的。

国税函[2005]869号《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》之分析。

该《复函》第四条规定：“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”

实际上该《复函》答复的是最高人民法院《关于人民法院依法强制执行拍卖、变卖被执行人财产后，税务部门能否直接向人民法院征收营业税的征求意见稿》关于“税务部门能否直接向人民法院征收营业税”的意见，认为：

“一、人民法院的强制执行活动属司法活动，不具有经营性质，不属于应税行为，税务部门不能向人民法院的强制执行活动征税。”

《复函》的第四条的内容，不是最高人民法院征求意见内容。最高人民法院随后出台的《网络拍卖规定》，依然坚持的是“税收法定原则”。同时，国家税务总局将《复函》作为税务系统内部文件要求各地方税务局贯彻落实，也仅仅是对其系统内部有约束力和起到业务指导作用。该《复函》从性质上不能成为人民法院据以适用的法律依据。

思考与建议----按照税收优先权处理强制执行中的税款负担问题：

• 对于税款的承担，严格按照相关法律以及行政法规，归于转让人应缴则属被执行人义务，归于受让人则属买受人义务。

• 拍卖、变卖成交买受人以及抵债成交承受人，均不承担应由被执行人负担的土地增值税、增值税等税款，只按照评估价、起拍价等竞价而得的成交价交付拍卖款项。

• 拍卖、变卖成交买受人以及抵债成交承受人，已经缴纳属于其纳税金额后，税务机关应当为其出具完税证明，进而可由其办理产权过户登记。

• 《税收征管法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”

（本文配图授权于----著名自然摄影师、博旅文化NatureCulture创始人郑洋老师 ）

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