数字法治：“数字税”全球治理改革的共识与冲突

作者：贾开（电子科技大学公共管理学院副教授）、俞晗之（浙江大学公共管理学院研究员）

伴随着数字经济的全球发展，与之相关的税收征管问题逐渐引发各国关注。英国、奥地利、印度、意大利、土耳其等国在2020年已经开始针对在本国提供数字服务的相关企业征收“数字税”，而法国、西班牙、巴西、捷克、印度尼西亚等国则同样计划在2020年启动类似政策。考虑到数字经济的全球化属性，各国单边主义征税行为必然存在外溢影响，由此导致的“多重征税”或“税收竞争”问题使得“数字税”全球治理凸显为近年来国际政治经济领域的焦点议题。

一方面，以经合组织为代表的国际力量正在积极推动税收全球治理体系改革，以构建全球统一的“数字税”治理框架并取得了实质性进展。自2013年启动“税基侵蚀和利润转移项目”(the Base Erosion and Profit Shifting Project，简称BEPS)并重点关注数字经济以来，经合组织连续发布多份报告并在2020年年初推动137个国家就国际税收规则的调整路线图达成初步共识，2021年年初又围绕经合组织“数字税”改革方案连续举行面向利益相关方和政府代表的公开咨询会，国际社会正在围绕就“数字税”问题达成一致协定的宏大愿景而持续努力。有评论指出，在WTO面临“解体”的压力下，各国围绕“数字税”的多边谈判成为多边合作的新亮点与新希望(Giles，2020)。另一方面，各国单边主义征税行为正在引发激烈的国际争端，而这又尤其体现为美国与其他国家间的政策冲突。以法国为例，2019年5月法国政府宣布将在当年向大型互联网企业征收其在法营业额3%的“数字税”。考虑到相关企业大都来自美国，此举很快招致美国反对，特朗普政府迅速启动“301调查”并对法国进口产品施加惩罚性关税以作为反制措施。2020年6月，特朗普政府又进一步针对欧盟、英国、巴西、印度、印度尼西亚等10个已经或计划开征“数字税”的国家或地区启动“301调查”。

上述两方面粗略勾勒出当前背景下“数字税”全球治理的复杂图景，各国单边主义进程与经合组织推动下的全球共识也构成了在全球治理领域颇受关注的“机制复合体”现象(Nye，2014；Raustiala & Victor，2004)。但由此引发的理论问题在于如何解释“数字税”全球治理改革进程中并行存在的共识与冲突，尤其是各个国家既对话又对抗的矛盾现象。就此而言，传统的解释框架只能顾及改革事实的一个侧面而难以覆盖整体。一方面，新现实主义理论视角坚持将国家权力作为推动世界经济治理规则变迁的核心变量(Waltz，1979)，其能够解释不同国家征收“数字税”的单边主义行为，但却不能回应为什么相关国家仍然愿意参与国际合作并推动“数字税”全球治理改革共识进程；另一方面，新自由主义理论视角强调国家之间基于共同收益而达成合作，权力相互依赖的各国之间能够建立共同的国际规则(Keohane & Nye，1989)，其能够解释经合组织在构建“数字税”全球治理框架过程中取得的实质性进展，但却无法说明各国在推动这一框架的同时却又不断发展的单边主义征税行为。整体性理论解释框架的缺失同样将影响实践层面具体改革策略的选择：兼具冲突和共识两方面特征的“数字税”全球治理改革将如何演化？各方应重视何种关键因素的影响以及重要机制的建设才能更好推动多边共识的形成？

针对已有研究的不足，本文将从实验主义治理的理论框架出发，对“数字税”全球治理改革的复杂机制提供整体性解释，分析经合组织推动下的多边进程与各国单边主义行为是如何相互影响从而推动改革的深入，并基于此理论分析，为最终实现多边共识提出政策建议。实验主义治理理论是基于欧盟治理实践而提炼出的一般性治理理论，其关注在持续增长的变动和不确定环境中，通过建立临时性行动框架，并在执行效果的评估过程中对行动框架加以深化或修正的治理逻辑(Sabel & Zeitlin，2012: 1019－1021)。已有研究表明实验主义治理理论特别适合跨国领域(Newman，2015: 227－237; Posner，2015: 196－223)，权力格局和政策需求的多元化使得在全球范围实现统一的固定规则困难重重，但不确定的策略环境却表明各方探索不同解决方案的努力反过来可能促进全球共识的达成。正是在此视角下，“数字税”全球治理中的单边主义行为才可能不被视为恶化全球协同合作的消极因素，而是具有推动全球治理共识的积极意义。基于这种研究视角的转换和研究理论的创新，本文将对“数字税”全球治理看似矛盾的复合机制提供整体解释。

全文接下来共分为四个部分。第一部分将对税收全球治理的内在逻辑和发展历史进行梳理，以作为研究的背景和基础。该部分指出税收全球治理主要解决不同国家针对跨国经济活动的税基分配和建立公平国际税收秩序两大问题。在维护税收主权的前提下，“避免多重征税”与“防止有害税收竞争”这两大目标难以同时实现，侧重前者的政策设计促成了一系列内容近似的双边协定，进而构成了当前税收全球治理体系的主要内容。但数字经济的兴起不仅使得“有害税收竞争”问题日益凸显，同时也对双边协定中以“常设机构”为基础的税基分配原则形成了挑战。第二部分聚焦此变化过程，在对“数字税”治理挑战进行总结性概括的基础上，梳理各国应对挑战的具体政策以及经合组织等相关机构推进“数字税”全球治理共识的改革进程。第三部分基于实验主义治理理论视角，从框架性目标设定、政策学习过程以及改变现状机制三个方面对“数字税”全球治理改革进程中出现的共识与冲突提出整体性解释框架，揭示背后的多重机制及其相互影响的复杂过程。第四部分对全文作出总结，并结合当前国际政治经济形势讨论“数字税”全球治理改革的未来可能及中国的政策应对。

税收全球治理：逻辑与历史

“数字税”全球治理改革是在数字经济全球化日益深入的背景下，就传统税收全球治理体系的调整达成多方共识，以适应全球数字经济发展需求且平衡不同国家利益的相关活动。税收全球治理缘起于跨国经济活动的征税需求，主要针对两方面治理问题并涉及两个治理目标(廖益新，2008: 7)。一方面，税收全球治理聚焦不同国家间税基分配原则的确立，以避免跨国经济活动的“多重征税”问题，否则将减少国际贸易与投资并降低全球化水平；另一方面，税收全球治理涉及公平国际税收秩序的建立，以解决利用税收优惠措施提升本国竞争优势但却使得跨国经济活动得以利用制度差异规避税收的“有害竞争”问题，否则将影响全球经济的平衡和可持续发展。但避免“多重征税”和“有害竞争”二者往往不能兼顾(Genschel & Rixen，2014: 339－370)，具体政策目标的选择取决于具体政治经济环境的治理需求，而税收全球治理的发展历史更多体现了对于“多重征税”问题的治理偏好。

当前税收全球治理体系的雏形可追溯至20世纪20年代，彼时各国的政策重心在于促进全球贸易与投资以尽快从战争中恢复经济，避免“多重征税”问题由此具有更广泛的国际共识基础。考虑到当时各国税率普遍偏高，“有害税收竞争”问题则未引起决策者的普遍重视(Rixen，2008: 154－158)。在国际联盟的推动下，围绕多重征税问题的多边谈判得以推进，但各国在税基分配原则上的分歧仍然导致了谈判的破裂。以意大利、法国、德国为代表的资本输入国认为税基分配应体现对于本地公共产品的补偿，因而支持“来源地原则(Source－Based Solution)”，主张跨国经济活动的发生地拥有征税权；与之相对，以荷兰、美国、英国为代表的资本输出国则支持“属地原则(Residence－Based Solution)”，主张根据跨国经济活动收益所有者的国籍来确定征税权力(Musgrave，2006: 168－173)。在此背景下，国际联盟并未达成具有约束力的多边共识，而是在1928年形成了同时包含上述两个原则的公约范本，以此为基础，各国转而通过双边协议解决“多重征税”问题。但全球共识的缺乏仍然使得不同国家间的双边协议差异显著，直到1963年经合组织提出了按照跨国经济活动的不同属性分别施以不同税基划分原则的新范本，一致性的全球治理框架才最终形成。具体而言，源于生产性活动的商业收入由经济活动发生地国家征税(即“来源地原则”)，而包括利息、版权在内的商业收入则由公司注册地国家征税(即“属地原则”)。为确保相关原则的可操作性，经合组织还设计了一系列法律概念与判断标准，例如要求跨国公司在本地具有“常设机构(Permanent Establishment)”即是判定“来源地原则”的重要标准之一(廖益新，2008: 61－64)。

但正如前文所说，以国际联盟为起点并被经合组织发展的范本搁置了对于“有害税收竞争”问题的处理。伴随全球化进程的深入，尤其是跨国企业的快速发展，这一问题变得日趋严重。一方面，由于范本未提出全球最低税率的一致性要求，不同国家的税收差异导致跨国公司的税收投机行为日益普遍(Genschel & Schwarz，2011: 339－370)；另一方面，出于维护各国税收主权目的，范本未对各国国内税收制度改革提出要求，不同国家为吸引投资纷纷出台策略性税率政策并进一步导致了“避税天堂”的普遍出现。在此背景下，经合组织在1998年制定了“有害税收竞争”政策的判别标准并发布了国别清单以督促相关国家调整国内税收政策(OECD，2000: 19－20)，但此举却招致被列为“避税天堂”国家的强烈反对，认为经合组织的“新帝国主义”行为侵害了其税收主权并对发展中国家造成了不公平对待(Vlcek，2017: 131)；与此同时，美国国内政策的转向也使得经合组织不得不放弃要求各国修正税收政策的努力，转而聚焦国家间税收信息的共享与透明度改革。

伴随全球化进程的深入，税收“有害竞争”问题日趋严重。2013年G20圣彼得堡峰会委托经合组织启动“税基侵蚀和利润转移项目(Base Erosion and Profit Shifting Project，简称BEPS)”，改革重点从国家税收政策的调整转向了公司避税行为的规制。在此过程中，数字经济对于税收全球治理体系的影响逐渐显现，其既体现为数字经济跨国企业的税收规避行为成为全球税基流失的主要因素之一，也体现为数字经济的特殊规律对于传统税收治理体系的全新挑战。围绕此的相关讨论与改革逐渐成为税收全球治理进入21世纪10年代后的焦点议题，并构成了“数字税”全球治理改革的背景与基础。

“数字税”全球治理改革：共识与冲突

数字经济业态的多样性和动态性，决定了旨在向数字经济征税的“数字税”概念也呈现出复杂内涵。匈牙利的“广告税”、印度的“均衡税”、意大利的“数字交易税”，以及由欧盟主要国家提出的“数字服务税”，均体现了不同国家对于数字经济不同业态的差异化关注(管彤彤，2019)。但值得注意的是，各国将“数字税”单列的政策行为并不必然意味着新的税种的出现，例如部分学者即认为“数字税”能被涵盖进营业税、增值税、所得税等传统税收体系的范畴，而实践层面更多的利益相关者则反对将数字经济区别对待，认为这构成了对于不同市场主体的歧视。正因为此，“数字税”才不仅仅体现为因经济业态发展而要求税收体系更新的技术问题，而同时体现为数字经济快速增长背景下如何平衡新的利益格局的治理问题。尤其在全球领域，传统税收治理体系已经难以协调因全球数字经济发展而带来的利益格局变化，不同国家、不同产业以及企业与用户之间的利益天平都受到了数字经济的冲击，在此背景下的全球税收治理体系改革也跳出了税收领域专业技术议题的范畴，而更多体现为国际政治经济领域的全球治理议题。“数字税”全球治理的改革进程便体现了这一特点。

在2018年的报告中，经合组织将数字经济的特点总结为三个方面：在不需要本地存在的情况下同样可以实现全球扩张，依赖包括知识产权在内的无形资产作为创新源泉，用户数据及参与(例如用户生产内容)成为数字经济商业模式的核心(OECD，2019a)。上述转变对于税收全球治理体系的传统原则产生了极大影响，例如数字经济不依赖本地存在即使得“来源地原则”中的“常设机构”判断标准失去意义，而如何界定“用户数据及参与”在各国税收权限分配方面的价值更是全新课题。经合组织随即在2019年提出了“双支柱”计划以应对数字经济税收挑战(OECD，2019b)。一方面，“支柱一”致力于解决征税权的重新配置，其具体包含了“用户参与(User Participation Proposal)”“市场型无形资产(Marketing Intangibles Proposal)”“显著经济存在(Significant Economic Presence)”这三项较有代表性的改革草案；另一方面，“支柱二”旨在推进跨国数字企业避税行为规制的全球合作，这又可具体化为制止利用新技术将利润转移至低税率(或零税率)国家、确保最低税率、平衡传统企业和数字企业税率三个方面。尽管方案细节尚需确认，“双支柱”计划仍然得到了G20大阪会议的支持，并进一步在2020年年初获得137个国家或地区的认可，多方一致同意在2020年内形成基于共识的多边解决方案，数字经济影响下的税收全球治理改革“似乎”近在咫尺。

但正如引言部分所指出，多国单方面推出“数字税”及其引发的国际争议仍然预示着各国分歧的持续存在，这又具体体现在两个方面。一方面，不同国家出于不同发展需求和政策考量，在是否征收“数字税”方面存在分歧。以欧盟为例，成员国经济发展阶段的不同使得在欧盟层面达成共识困难重重。据测算，欧盟范围内数字经济企业的平均有效税率仅为8.5%，相比之下，传统跨国企业的平均有效税率却高达23.2%，因此以法国为代表的欧盟主要国家多次提出针对数字经济企业的征税改革方案；但对于长期执行低税率政策的爱尔兰和试图大力发展高科技产业的北欧三国(瑞典、丹麦和芬兰)而言，改革方案无疑与该国发展利益不符并因而遭其否决，这也最终导致欧盟层面共识的破裂。另一方面，考虑到数字跨国企业巨头大都来自美国，各国分歧又主要体现为美国与其他国家之间。近年来，美国互联网跨国巨头通过位于低税率国家的分支机构转移利润的新闻屡见不鲜。例如谷歌即被认为通过设在爱尔兰、荷兰、百慕大三地分支公司的关联交易将境外(即美国之外)收入的纳税率降低到了2.4%，而谷歌境外运营所在大部分国家的平均税率都在20%以上。类似案例刺激了其他国家针对数字经济跨国巨头征税的改革进程，但这又不可避免地引发了美国的反制。例如美国即认为法国“数字税”改革仅针对美国互联网公司并因而构成了事实上的贸易壁垒，特朗普政府也因此启动“301调查”以寻求抗衡。除此之外，围绕“数字税”具体解决方案同样存在分歧。前述经合组织“支柱一”的三种改革方案事实上代表了不同国家的利益诉求，例如英国更支持“用户参与”方案(该方案更倾向于将非常规利润归于经济活动所在国)，而印度却更偏向“显著经济存在”方案(该方案将企业所有利润视为可征税对象)，如何协调各国差异仍然困难重重。

数字经济的快速发展不仅挑战了传统税收原则，同时也恶化了传统税收全球治理体系长久存在的“有害竞争”问题。虽然经合组织推动下的多边进程在实现税收全球治理体系改革共识方面取得了一定成绩，但各国的单边主义征税行为又产生了新的“多重征税”问题并甚至导致了贸易冲突。如何在理论上同时纳入这两方面看似相悖的治理进程，为“数字税”全球治理改革提供整体性的理论分析框架，以明确未来改革的方向和重点，由此成为理论研究和政策实践的关键。本文接下来将从实验主义治理理论的视角对此作出新的阐释。

重新认识“数字税”全球治理改革：基于实验主义治理理论框架 的解释

围绕“数字税”的已有研究主要从两方面展开：一方面，关注税收本身，分析数字经济不同于传统经济的特点与差异，讨论传统税收原则的适用性与不适用性，进而提出适应数字经济发展要求的改革方案(OECD，2019b，2020)；另一方面，关注“数字税”改革的治理机制和治理体系的推进，在比较分析中讨论改革的挑战与可能性，进而提出有利于推进改革共识的实践路径(崔晓静，2015；毛瑞鹏，2018)。相比之下，后者因涉及多重征税、税收有害竞争、企业税收规避、“避税天堂”等重大国际政治经济议题而受到了跨学科学者的广泛关注，本文也可被视为在此路径上的探索。但如引言部分所指出，已有研究未能对“数字税”全球治理改革中冲突与共识并存的复杂现象提供整体性解释框架，如何理解单边主义、多边主义、多方主义等不同机制的相互影响关系，以及它们将如何决定改革的最终结果，都成为摆在理论研究者和实践决策者面前的重要问题。

值得注意的是，上述问题并非“数字税”全球治理领域所独有。国际联系的日益紧密使得全球性公共问题的治理呈现出不确定性增强、权力结构多元化、治理风险扩散化等趋势，依赖国家或国际组织通过正式制度框架解决国际问题的传统模式逐渐失去效用，强调超越国家中心和“硬法”规则等传统理念、挖掘多元治理主体价值、包容不同竞争性治理机制的“机制复合体”现象，在全球能源治理、环境治理、网络空间治理等多个领域都普遍出现(Lobel，2012: 68－69)。正是基于上述领域治理实践的总结与分析，不同学者发展了若干理论框架以为“机制复合体”现象提供整体性解释，实验主义治理理论便是其中的典型代表。

实验主义治理注意到了持续增长的变动和不确定性对于传统科层制治理与“命令－控制”型规制方式的冲击，并试图通过建构“共同学习”的制度框架以解释并指导全球范围不同领域的政策变迁，而这又主要体现为四方面要素的迭代循环：宽泛性目标的设定、自主性的执行过程、对治理结果的同行评估以及治理方案的适时调整。实验主义治理的基本逻辑在于，强调一线治理者的自由裁量权，并试图通过同行评估与方案调整以实现政策学习，从而适应不确定的治理环境。为了激励一线治理者并避免“自我规制”的松散与混乱，实验主义治理提出了“改变现状”机制，通过以更坏结果威胁各方从而倒逼其共同探索可能的治理路径(Sabel & Simon，2003: 1019－1021)。就适用范围而言，尽管实验主义治理理论源自欧盟治理经验的总结，但已有研究表明其同样适合涉及跨国问题的全球治理领域。跨境数据流动(Newman，2015: 227－237)、非法森林采伐(Overdevest & Zeitlin，2014)、公共卫生和环境保护(Homeyer，2010: 121－150)等全球治理议题所体现出来的缺乏超国家权威、各国自主选择政策方案以及治理环境的复杂性和不确定性等特征，正是实验主义治理所试图解决的治理挑战。

与此类似，税收主权要求下各国选择政策方案的自主性、经合组织仅作为方案研提机构而非多边议事平台的超国家权威缺失、数字经济引发税收规避行为的复杂性以及未来业态发展的不确定性，都是“数字税”全球治理的典型特征和所要面临的关键挑战。由此引发的或体现单边主义冲突、或体现多边主义共识的竞争性及复合型治理机制，同样可被纳入到实验主义治理理论框架中得以解释。基于前文的梳理与铺垫，本部分将进一步解释“数字税”全球治理改革进程将如何体现实验主义治理的理论特征，并同时在该理论框架下指出，未来改革应着重关注何种因素或机制的作用，才可能有利于在持续变动和不确定的国际环境下推进全球治理的共识。

(一)框架性目标的设定：从“协调一致”到“应对数字经济的税收挑战”

框架性目标是实验主义治理的起点。不同于科层制或者“委托－代理”结构下设定具体目标并以此监督执行者的治理逻辑，框架性目标的模糊性和开放性一方面有利于实现最低限度共识，另一方面也为基于实践结果而进行目标修正提供了空间。“优良水质”相对于水资源治理、“永续林业”相对于非法森林采伐治理、“安全食品”相对于食品生产与贸易治理均是框架性目标设定的典型体现，而“数字税”全球治理的改革进程同样体现了这一特征。

税收全球治理长久以来都试图实现各国税收政策的“协调一致”，但这一具体目标却因为各国对于税收主权的坚持以及不同国家间的税收政策差异而难以达成：早期聚焦“多重征税”问题的双边协定网络虽然实现了一致性制度框架，但在“有害税收竞争”问题方面的分歧却使得政策协同困难重重。20世纪末经合组织试图督促“避税天堂”国家调整国内税收政策同样招致后者的强烈反对，而发达国家的消极态度也导致了改革方案的最终流产。进入21世纪10年代后，BEPS 15项行动计划仍然致力于提升各国国内税收政策的一致性程度以确保征税权隶属于经济活动和价值创造所在国，但G20财长会议的不同意见同样说明“协调一致”改革目标的难以实现。

为更好推进“数字税”全球治理改革并维系其作为改革主导机构的国际地位，经合组织逐渐放弃了对于“协调一致”这一具体目标的追求，转而通过设定宽泛的框架性目标以凝聚共识并为未来的目标调整留下空间。面对数字经济的税收挑战，经合组织不再要求各国国内税收政策进行调整，转而将各国面临的共同问题作为实现最低限度共识的基础，“应对数字经济的税收挑战”因此作为框架性目标被提出并成为讨论税收全球治理改革的新起点。相比于之前的改革，这一框架性目标具有三个方面特征并因而可能取得世界各国的普遍共识。首先，考虑到跨国数字平台企业主要来自美国，数字经济发展导致的税收转移和投机行为是除美国外绝大多数发达国家和发展中国家面临的共同问题。其次，即使对于美国而言，数字平台企业税基的大量流失同样是其不得不面对的重要问题，寻求国际合作仍然符合美国利益。最后，该目标并未对“具体挑战”作出界定并因而可以包容不同利益方的不同主张。事实上，经合组织总结的三个方面数字经济税收挑战也并非受到各国一致同意，只有前两条具有广泛的国际共识，而第三条关于用户数据的税收价值问题却存在极大争议(OECD，2019a)，但这仍然不影响“应对数字经济的税收挑战”成为各方推动改革进程的目标和方向。更重要的是，该目标并不限制各国寻求不同解决方案的探索：无论是基于经合组织的多边共识还是单边主义征税行为，都可被纳入其中并成为保持对话交流的坚实基础，而最终的改革共识则取决于政策学习过程和改变现状机制。

(二)政策学习：经合组织的开放性改革

政策学习研究可追溯至20世纪70年代围绕政策变迁现象的相关讨论，在几十年的发展历程里，其概念内涵从最初被视为决策者对于外界环境压力的“刺激－反应”结果，发展为对于历史经验的总结和有条件的模仿、借鉴，并进一步延伸至建立在全面信息获取基础上的深度理解与创新(干咏昕，2010)。面对日益深化的全球化进程以及不确定性日益增长的全球治理环境，政策学习逐渐扩散至跨国领域并成为解释政策趋同的重要视角。但在实验主义治理理论看来，政策学习的价值并不完全在于作为结果的政策趋同，更在于作为过程的政策比较、经验对话、共识形成与政策调整。事实上，关注结果的政策学习往往重视发达国家的政策经验并因而被批评为新自由主义的变种(王程韡，2011)，但这一视角却忽略了实验主义治理理论框架下政策学习具有的吸纳发展中国家经验并反过来促进发达国家政策调整的可能性。不同于跨境数据流动等其他全球治理进程所体现的发达国家对于发展中国家的政策出口(Newman，2015: 227－237)，“数字税”全球治理恰好体现了实验主义治理视角下政策学习的相互性和动态性。

自BEPS项目起，经合组织便不断推进自身的开放性改革以纳入更多国家参与全球税收治理改革的决策进程，并在事实上吸收了发展中国家意见，从而实现了政策比较与调整的学习过程。相关改革具体体现为以下三点：首先，经合组织接纳了G20发展中国家作为推进国际税收秩序改革工作组的完全成员，允许其在平等基础上参与新的税收规则制定过程，例如中国即提出了1000多项修改数字经济税收规则的立场声明和意见建议(国家税务总局办公厅，2015)，而印度所偏好的“显著经济存在”征税权原则同样被列入了“支柱一”改革方案之中。其次，经合组织给予了其他发展中国家咨询或观察员地位，并通过组织全球论坛或咨询会议的形式使其可以直接或间接参与改革决策过程。最后，为更好执行BEPS议程所提出的改革方案，2016年经合组织建立了“包容性框架”以邀请所有国家平等参与BEPS方案剩余的标准设置、修订及监督执行工作。前文提到的“数字税”改革方案受到137个国家或地区认可，也正是在“包容性框架”下举行的国际会议所取得的重大成果。一般认为，上述开放性改革是经合组织为取得国际合法性的策略性应对，但站在实验主义治理理论视角，这同样可被视为不同国家之间的政策学习过程，尤其是发展中国家的政策需求和经验对于改革方案的影响。

长久以来，经合组织被认为主要代表了发达国家的利益偏好，而不能反映大多数国家的治理共识，具体体现为三个方面：发展中国家未被纳入决策议程，规则更偏向投资来源国，税收与可持续发展议程分离。尤其在全球化联系日益紧密且新兴经济体影响力不断增加的数字经济时代，其更是面临来自联合国、国际基金组织等其他平台的竞争。部分研究(例如毛瑞鹏，2018)即认为经合组织的开放性改革是其提升本身合法性的努力。

(三)改变现状：治理冲突的潜在威胁

实验主义治理不仅仅通过话语权力或者道德劝诫等方式来影响相关方行为，而是更强调被称为“改变现状(destabilization regimes)”的机制设计来保障治理目标的实现。具体而言，通过指出当前状态的不可维持，“改变现状”将激发相关治理主体探索更好的替代方法以打破规则制定或修正过程中的僵局。在不确定的治理环境中，治理主体往往不能清楚计算制度改革的收益与风险，但“改变现状”的机制设计使得固守既有制度的成本更大，从而倒逼治理各方展开对话以找到可行的改革方案(Sabel & Simon，2003: 1019－1021)。对于“数字税”全球治理而言，这又主要体现在社会舆论压力与各国单边主义征税行为这两个方面。

发动多元主体监督被监管对象合规行为的重要性，已经在环境治理等议题中得到了充分体现，而缺少来自公众社会的舆论压力同样被视为导致20世纪初税收全球治理改革失败的重要原因。近年来数字经济快速发展带来的负面效应使得人们开始重视针对大型数字跨国平台企业的规制，税收治理便是其中的重要议题之一。越来越多的社会组织和学术研究开始揭露数字经济跨国企业的全球避税行为，例如第三方机构Fair Tax Mark在2019年的调研报告即显示，Amazon、Google、Apple、Facebook、Microsoft、Netflix六家美国公司在过去10年里应纳税额和实纳税额的差值高达1553亿美元，而其中尤以Amazon为最(Fair Tax Mark，2019)。相关调查不仅给企业带来巨大舆论压力，使其税收规避行为难以为继，其也同时形成了促使各国改变既有税收政策的动力或压力。

相比于社会监督的转变，更为直接体现“改变现状”机制的则是各国单边主义征税行为。虽然各国已经意识到了数字经济带来的税收挑战，但路径依赖效应依然制约了全球税收治理体系的变革。一方面，以1963年范本为基础的双边条约已经成为全球税收治理的制度共识，对其的任何修改所导致的制度更迭成本和不确定性都将影响各国推动变革的动力；另一方面，尽管存在税基流失问题，但“属地原则”仍然确保了作为大多数跨国企业所在地的西方国家的主要利益。再加之各国不同的政策需求，以及美国作为主要数字企业所属国的抵制，“数字税”全球治理改革共识在很长时间内都裹足不前。面对这一困境，以法国为代表的单边主义“数字税”征收行为，便可被视为相关国家试图“改变现状”的新途径。

将数字经济跨国企业全球营业额作为税基的单边主义征税行为，不仅意味着放弃对于多边共识的追求，同时也意味着放弃“避免多重征税”的治理目标并因而可能降低全球化水平。如果考虑到各国征税对象多为源自美国的大型数字平台企业，美国因此采取报复性措施并恶化全球贸易环境的可能性将进一步放大单边主义“数字税”的政策成本，最终各国都不得不面临比既有现状“更坏”的结果。此种潜在威胁将倒逼各国共同探索未来改革路径以避免“多输”结局，法美之间的冲突与和解事实上恰好体现了这一“改变现状”机制的本质内涵。正如引言部分提及，美国针对法国的单边主义“数字税”启动了“301调查”并威胁采取报复性措施，但在2020年年初经合组织推动的多边会议上，法国和美国最终实现和解，法国暂停单边主义征税行为，而美国也放弃针对法国的“301调查”，双方均同意朝着2020年内围绕“数字税”问题达成一致协定而共同努力。值得注意的是，美国一度试图在经合组织改革方案中引入“安全港(safe harbor)”机制，使得美国数字企业有权选择是否接受新规则的约束，但这却可能导致整个改革方案流于形式并因而受到其他国家的强烈反对。2020年年初会议上美国同意暂时放弃“安全港”机制以首先解决其他问题，这同样也可被视为在法国等国单边主义征税行为威胁下各方愿意共同探索未来治理路径的具体体现。

由此，“数字税”全球治理变革进程中的“机制复合体”现象，通过框架性目标设定、政策学习和“改变现状”这三个方面的分析，在实验主义治理理论框架下得到了整体解释，其既指出了经合组织能够推动多边进程的原因，也分析了各国单边主义征税行为影响全球治理改革的内在规律。借助于实验主义治理的理论视角，我们事实上也发现，多边进程和单边主义并不必然是相互排斥的独立现象，其也可能在相互影响的过程中共同构成“数字税”全球治理改革进程的有机整体。（本文原载《公共行政评论》2021年第2期）

《数字法治》专题由华东政法大学数字法治研究院供稿。专题统筹：秦前松、编辑：楚予