浅谈“免征”、“暂免征”、“暂不征收”与“不征收”的区别

浅谈“免征”、“暂免征”、“暂不征收”与“不征收”的区别

叶永青、兰孟

乍看到这个问题，也许有人会问，这四个词不都是不用交税的意思，有什么必要进行区分？也可能有人会说，我国的税收文件中，这四个词好像常常是混用甚至可以相互替换，单纯的进行区分并没有意义。然而事实上，不同的文字表述代表着不同的法律关系判断，而不同的法律关系判断涉及的税务处理结果、税务机关权限和程序都完全不同。

税收法治的重要基础之一是严格遵循税法规定的科学性，包括树立科学的立法理念、完善科学的立法体制和机制、运用科学的立法技术、坚持科学的立法态度等等。其中，科学的立法技术就要求推行精细化的立法方法，即立法体例要科学合理，立法语言要明确具体，以切实增强法律法规的可理解性、可遵循性。因此，我们需要深入了解不同文字表述所代表的税收含义。

基于此，围绕前面提出的两个问题，我们将试着在我国税收法规的基本规则基础上，对这四个法律概念的应有之义作出一般总结，并以举例的方式，对税收文件中涉及“免征”、“暂免征”、“暂不征收”与“不征收”的概念进行辨析。

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应有之义-一般总结

为便于讨论，我们将直接以表格形式，对现行税收法规下，四个法律概念所对应的规则类型作出一般总结，并以所得税和增值税为例就其税务处理的一般情形进行区分说明（并非完全列举，也未考虑税法规定的特殊情况）：

*说明：

1. “免征”、“暂免征”和“暂不征收”作为税收优惠，其立法均应当由法定主体在法定权限内按照法定程序来完成。其中，对于具有暂时性的税收优惠政策（例如“暂免征”），考虑到其优惠政策的暂时性，我们认为，在立法程序上可以做更加灵活的安排，但原则上亦应当明确其期限限制。这就涉及到科学立法对于科学的立法体制和机制的要求，本文暂不做详细探讨。

2. 我们理解在现行企业所得税法下，企业取得不征税收入的情况下一般不存在相对方的税基问题。

3. 根据我们的检索，我们未发现现行增值税规则中有递延纳税的情形。

4. 在营改增之前，非增值税应税项目，与免征增值税项目一样，其进项税额均不得从销项税额中抵扣；但在营改增之后，增值税税收法规已将非增值税应税项目从进项税额不得抵扣的列举项目中删除了。我们只能猜测，立法者在对本条进行修改时，可能并没有考虑到在全面营改增之后还存在本条款可适用的情形。参考财政部、国家税务总局2019年发出的《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》，该征求意见稿将进项税额定义为“纳税人购进的与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产和金融商品支付或者负担的增值税额”，亦可以理解为与营改增之前的规则保持一致，即非增值税应税项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。

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举几个栗子-

立法的文与义相一致的情形

在财税[2016]101号《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》中，就明确规定非上市公司授予符合规定条件的股权激励，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税。这里的“暂不纳税”对应的就是一种需经备案方能享受的递延纳税税收优惠政策。

又比如，增值税重组文件明确了纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人（简称为“整体转让”），不属于增值税的征税范围。因此，我们理解，这里有关整体转让和单独转让的区分，实际上是增值税规定对于应税交易的界定和划分，其本质并不是税收优惠。这也是为什么增值税重组文件在法规层面并没有要求上述资产重组进行任何申请/备案的程序。

土地增值税重组优惠规定的演变也体现了法规层面对于“暂免征收”和“暂不征收”两个法律概念的厘清和转变：

• 首先，在土地增值税重组优惠的规定中， 财税[1995]48号使用了“暂免征收”，而财税[2015]5号（将财税[1995]48号废止）和财税[2018]57号（前者失效后被后者替代）均使用了“暂不征收”一词。由于“改制重组”交易中涉及房地产权属变化的，从表面上都符合土地增值税的征税条件，因此土地增值税重组文件无论是使用“暂免征收”还是“暂不征收”一词，从这个逻辑上对应的都是税收优惠。然而，如果是税收优惠，就涉及到扣除成本能否提高的问题，而在这些交易中，显然交易的成本是不能改变的。

• 其次，在财税[2015]5号和财税[2018]57号文件中，均规定了企业改制重组后再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。上述规定意味着，其明确了土地增值税的优惠规定实质上是通过原有扣除项目的延续来实现跨交易主体的“递延纳税”。这一处理有点类似于企业所得税在重组业务中的特殊性税务处理。

• 基于以上，土地增值税重组文件从“暂免征收”到“暂不征收”用词的转变背后的原因就很容易理解了：土地增值税重组优惠规定的本质应当被视为是一种递延纳税的税收优惠，从文义上，“暂不征收”相比于“暂免征收”更能够体现“递延”的税收优惠性质。

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再举个反面的栗子-

立法的文与义不一致的情形

“免征”、“暂免征”、“暂不征收”与“不征收”这几个法律概念看着相似，实则有着本质区别，不加区分的适用很容易让人混淆。然而，对于这四个法律概念，我国税收文件中存在着文与义不一致的情况，有可能需要结合逻辑解释、系统解释和目的解释等多种方法，以准确理解法律条文的含义。以下我们试举一例进行讨论。

财税[2008]1号《关于企业所得税若干优惠政策的通知》规定，“（一）对证券投资基金从证券市场中取得的收入，包括买卖股票、债券的差价收入，股权的股息、红利收入，债券的利息收入及其他收入，暂不征收企业所得税。（二）对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税。（三）对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，暂不征收企业所得税”。尽管以上三款均使用了“暂不征收”一词，但每一款的税收意义是不相同的。

证券投资基金的组织形式一般为契约型基金，我们假设某契约型基金的投资人和管理人均为居民企业，有关法律关系如下：

• 由于契约型基金本身是一种合同关系，并不构成中国所得税法下的纳税人，其“取得”的收入本身就不具有可税性，因此更加严谨表达是“不征收”而不是“暂不征收”；

• 而投资者从契约型基金分配的收入，属于其取得的应税所得，应当征税。我们理解，这里的“暂不征收”实质上是免税而不是递延纳税的意思，因此改为“暂免征收”可能更加符合立法者的原意。

• 契约型基金的管理人运用基金买卖股票等“取得”的收入本身就不是管理人的收入，管理人并不取得应税所得，因此严格来说这里的“暂不征收”也应当替换为“不征收”。

综上，“免征”、“暂免征”、“暂不征收”与“不征收”这四个法律概念所代表的法律关系判断并不相同，涉及的税务处理结果、税务机关权限和程序等亦存在本质（或重大）区别，这是为什么我们有必要对这些概念做明确界定。而在税收规则层面不加区分的混同使用，无助于税务机关和纳税人对于法规条文的准确理解，这不仅易于造成征纳双方的争议，还可能对纳税人权益保护造成不利影响。

在我国现行税收规则中，类似的法律概念含义不清或混乱使用的情况还有更多，例如重组税收文件中被频繁使用的“改制”一词。随着财税深化改革和依法治税的深入推进，科学立法关于立法精细化的要求显得愈加迫在眉睫，可以看到，在我国税收法定的改革进程中，不只是税收文件的法律层级本身正在梳理和完善，各税收文件的立法质量也在逐步得到提高，我们相信此类法律概念的含义不清或混乱使用的状况也将逐步得到改善。高质量的立法有助于征纳双方在税法执行过程中准确的理解和把握税收规则的含义，也有助于更好的税收遵从与纳税人权益保护。

叶永青Bill Ye （BYE）

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