大成研究 | 增值税中的八大特殊应税行为

本文主要依据《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，以及《企业会计准则》的相关规定，对增值税特殊应税行为结合案例进行分析。

一

将货物交付其他单位或者个人代销

案例一

A公司和B公司都为增值税一般纳税人（适用17%的增值税税率）

A公司委托B公司销售甲商品100万件，协议价为每件100元，该商品成本为每件60元。2017年11月30日A公司发出全部商品，至2017年12月31日B公司已销售10万件；2017年12月31日A公司收到B公司开具的代销清单时开具增值税专用发票（已销售10万件）。2018年1月26日结清货款。其中，A公司按B公司对外售价的10%向B公司支付手续费。

A公司的税务账目处理：

A公司的法律风险提示：

目前全面“营改增”后，企业的商品销售如存在委托代销的情形，在正确的会计期间内确定收入，影响着企业纳税期间（按季度或者年度申报）净利润的计算，即：委托方必须依照收到的代销清单方能确认收入。

企业为避免税务主管机关的行政处罚（少缴税金）、刑事责任（人为故意操纵营业收入的确认期间，继而产生逃税情节严重的情形），需严格依照新修改的《企业会计准则第14号——收入》（财会【2017】22号文）对自身财务计量予以考量，以避免产生税务上的法律风险。

二

帮其他单位或者个人代销货物

案例二

承接上例情形，此时B公司就是此类情况。

B公司的税务账目处理：

B公司的法律风险提示：

作为受托代销商品的企业，收到委托代销方发出的货物，受托代销方是不能确认该批货物为“库存商品”（原因在于该批货物的风险和报酬权利仍为委托方所有），则为避免税务主管机关的处罚，只能将受托代销的货物计入“存货”的备抵科目——“受托代销商品”和“受托代销商品款”。

企业应该避免将代销商品计入“库存商品”，通过未来会计期间计提“存货跌价准备”，来影响企业的当期损益金额，继而少交企业所得税。这种人为控制会计利润，只会加剧被税务主管部门查处的风险，继而因小失大。

三

设有二个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用

于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外

案例三

此案例中，甲、乙公司同为集团内部公司，甲公司（北京市朝阳区）将自产的一批货物移送至乙公司（北京市海淀区）对外销售，则在税法下此属于甲公司视同销售，甲公司应在朝阳区缴纳增值税，计税标准为乙公司的对外售价或者公允价值强调。

甲公司的法律风险分析：

对该情形可以有如下理解：1、强调适用的情形是同一集团公司内部，不同机构（分公司）之间正常的货物转移；2、通过例外情形规定可反向推理，跨县（市）的机构间货物转移则不征税；3、移送货物的最终目的是用于对外销售。

甲公司的财务、法务如果疏忽对增值税特殊应税行为的认定，无疑导致税务主管机关通过认定：税负异常（每个地区每个行业都有自己的税负平均值，如果低于下限的60%的话，就可能引起税务预警）、经项和销项差距较大（现在全面实行商品分类编码，如果大类不一样或者比例差异太大，税务一定会找上门的），继而导致面临税务稽查风险。

四

将自产或者委托加工的货物用于非应税项目

法律风险提示：

增值税作为流转税的代表税种，其对纳税人的减轻税负承担是通过：取得下一交易环节的进项税，来递减这一环节的销项税，通俗的说增值税的税务是以减法实现的。

而增值税的应税项目，具体见于《中华人民共和国增值税暂行条例》第二条，通过17%、11%、6%三级税率来划分。需要另外注意的是，企业外购的货物用于非应税项目的，并不被视为增值税的视同销售行为。

因此，企业法人的财务、法务如果不清晰甄别增值税的应税项目和非应税项目，就会产生少缴本应缴纳的增值税，就可能导致企业的进项和销项的对比量出现与往年度异常的情况。

五

将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费

案例四

2017年末，甲公司用自产的一批产品作为福利发给管理人员，该批产品生产时领用的原材料的账面余额为80万元（已经计提的存货跌价准备为20万元），其中维修生产设备耗用原材料10万元；耗用的直接人工为20万元，其他生产费用5万元，市场售价为100万元。

甲公司的税务账目处理：

甲公司的法律风险：

首先，在自产产品作为福利发放给员工时，在会计建账中必须通过“应付职工薪酬”过渡才行，否则会违反《企业会计准则第9号》—应付职工薪酬中的确认规则。

其次，就职工的福利费延伸来说，税务主管部门也会从企业预付卡金额和业务招待福利费比对中，观测企业是否出现税务异常。例如企业购入10万元的超市购物卡，但在企业的业务招待费和员工福利费上面记账金额少，且企业员工的个税申报没有，其他所得税的申报也没有，很可能就被稽查机关认定税务处理上做手脚。

六

将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；

七

将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；

八

将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送其他单位或者个人；

（本部分是将（六）、（七）、（八）三种情形合并在一起论述，在于此三种情形与前文的情形相比多了一种“外购货物”这一概念）

法律风险提示：

这三类都是在本质上转移了货物的风险与报酬权，货物的所有权人发生了更替。例如第（六）种，投资方如具有长期持有的意图，则可能确认为“以摊余成本计量的金融资产”或“长期持有的股权投资”，在经济实质上发生了以物易物，用自产产品换取其他企业的权益工具，产生了缴纳流转税的义务，因而属于增值税的特殊应税行为。

并且，如在第（七）种情形下，则属于企业通过交付自产品，来代替向股东或投资者分配现金股利或股票股利的义务，使企业获得了经济利得，因商务实质而产生应税义务。

律师点评：综上所述，在全面“营改增”之后，企业财务、法务熟悉增值税的特殊应税行为，是帮助企业避免税务稽查风险的重要第一步。不仅在于税金的滞纳金、罚款的溯及力和威慑力，更在于对企业自身来说，上述二笔款项都无法在企业所得税中进行项目扣除，这就使企业遭受了一种双重惩戒。

企业法人应当在日常的应税行为中，将“增值税”和“企业所得税”二者结合来考虑税务操作的后果。避免产生“多米诺骨牌效应”，使企业避免在增值税应税行为和企业所得税汇缴清算中，在应税稽查中留下隐患。

作者简介

方 洲

北京大成（武汉）律师事务所实习律师

专业领域：税务筹划、财务分析、公司法务

电子邮箱：fangzhou_123@icloud.com

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【编辑：王影，校对：陈萌】

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