税收优惠：企业年金制度发展推动力

长江商报消息 作为社会养老保障体系的第二支柱，企业年金制度正是因为税收优惠政策的激励作用而得到了企业和职工的广泛支持。著名的401（k）计划就是以美国《税法》的第401(k)条款而命名。可以说，如果没有有效的税收优惠政策，企业年金制度也就丧失了其吸引力。一项优惠的税收政策将促进企业年金发展，但是也可能因财政收入流失和鼓励税收规避而提高这种优惠政策的成本。因此，研究对企业年金的税收待遇，设计一项既能鼓励企业年金发展又能避免被人钻政策漏洞的税收优惠政策，对于企业年金制度的发展有着重要意义。

一、企业年金税收政策原理

任何一项企业年金计划的资金都将经历三个主要交易环节：企业年金缴费征收环节、企业年金基金投资环节和企业年金待遇给付环节。与之相对应，对企业年金的可征税领域也主要有三个，即：在年金缴费征收环节可对职工缴费和企业配套缴费征收个人所得税；在年金基金投资环节可以对投资收益和资本利得征税；在年金给付环节可以对个人年金受益额征税。在这三个领域中，涉及到四个不同的主体：国家、企业、个人和年金基金管理机构，也形成了八种征税模式。如果我们用T（tax）表示征税，E（exempt）表示税收免征，按照在缴费环节、投资环节和给付环节是否征税或免税，可以将八种征税模式表述为：EET、TEE、TTE、ETT、EEE、TTT、TET和ETE。

在八种征税模式中，EEE、TTT 和ETE属于极端情况；TET存在重复征税和税制结构不合理问题；TTE、ETT的税负较重，且如果在投资环节对投资收益征收个人所得税也存在重复征税问题；EET和TEE是比较合理的征税模式，相对于TEE，EET被称为“延迟征税”模式，也即在年金缴费环节和投资环节实行税收免征，而在年金给付环节针对年金待遇征收个人所得税。

其实，对比EET和TEE可以发现，两种征税模式在总税收终值和年金基金增长率方面是相等的，但是由于在不同时点征税，产生的效用却是不同的：一是在前期征税，让个人在情感上难以接受，人们往往更倾向于后缴税，并且在前期免税可以更好地激励个人选择金融服务；二是在年金给付阶段征税，在实行累进税率的情况下，由于职工退休后的收入要比在职时期的收入低，从而他们在年金给付阶段适用的边际税率比缴费阶段的边际税率要低；三是后期征税可以避免可能出现的“政策风险”。因此，EET模式可以在不减少总税收的前提下，使计划参与职工享受到更优惠的税收待遇，所以被称为企业年金“税优政策”，这也是发达国家针对企业年金普遍采用的税收政策。

二、中国企业年金税收优惠政策解读

我国的企业年金税收优惠政策并不是随同企业年金政策一同出台的，早在2004年两部企业年金试行办法颁布实施之前，国务院曾于2000年下发了第42号文件，明确规定：企业可以提取不超过职工工资总额4%的资金购买企业年金，并享受税前列支的税收优惠政策。但国发[2000] 42号文件的适用范围仅限于东北完善社会保障试点地区，且实行的是部分免税政策。

为促进我国多层次养老保障体系的发展，2013年12月6日，国家财政部、人力资源社会保障部和国家税务总局联合颁布了《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税〔2013〕103号），明确对我国企业年金制度实行延迟征税的优惠政策。年金税优政策的具体内容如下：

1.企业年金缴费环节：有条件的免税政策

标准内的企业缴费部分在计入职工个人账户时暂不缴纳个人所得税，超标部分并入个人当期的工资、薪金所得，依法计征个人所得税。按照《企业年金试行办法》的规定，所谓企业缴费标准即为“企业缴费每年不超过本企业上年度职工工资总额的十二分之一”。

个人缴费在不超过本人缴费工资计税基数（本人上一年度月平均工资）的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除；月平均工资超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分，不计入个人缴费工资计税基数。超标的单位缴费和个人缴费部分，应并入个人当期的工资、薪金所得，依法计征个人所得税。

2.企业年金基金投资环节：年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税

3.企业年金待遇给付环节：征收个人所得税

（1）采取定期给付方式：按月领取的年金，按照“工资、薪金所得”项目适用的税率，全额计征个人所得税；按年或按季领取的年金，平均分摊计入各月，每月领取额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率，全额计征个人所得税。

（2）采取一次性给付方式：出境定居的计划参与职工由本人，死亡的计划参与职工由指定的受益人或法定继承人，按12个月分摊到各月计税；其他原因造成的一次性领取，单独作为一个月的工资薪金所得计税。

三、进一步完善我国年金税优政策的建议

目前，我国的企业年金税优政策仅对除特殊原因外一次性领取年金个人账户资金或余额的行为采取“就其一次性领取的总额，单独作为一个月的工资薪金所得，计算缴纳个人所得税”。今后，随着企业年金制度逐渐成熟，职业年金和公务员年金制度的建立，管理部门应从以下几个方面逐步完善有关年金制度的税优政策：

1.设立“合格计划”标准，严格税收优惠的范围。年金计划可以采取不同的形式，但并非所有的年金计划和员工福利计划都可以享受到税优待遇，只有符合“合格计划”标准的年金计划才可以享受税收优惠待遇。因此，应由国家税务部门制定“合格计划”标准，对符合“合格计划”标准的年金计划给予税收优惠待遇。例如，采取“金手铐”原则设立的经理人员、技术人员和高管类计划不得成为“合格计划”；包括员工持股和股票期权等在内的股权激励类年金计划不得成为“合格计划”；在一家企业或单位建立的多个年金计划中，除普享的年金计划外，其他年金计划不应该成为“合格计划”。美国的403（b）计划就是专门针对美国公共教育机构和某些非营利机构雇员的年金计划，该计划之所以能够享受税优待遇，是因为其满足美国《税法》第403（b）条款的规定而成为合格计划。

2.允许“特殊情况下”提前支取年金基金。当前的年金税优政策在对待“特殊情况下”提前支取年金基金的行为方面比较僵化，应该引入弹性机制，加入人性化的设计。我们不能强制计划参与者在难以维持基本生活的情况下依然向年金计划缴费。当计划参与者在遭受经济困难，比如支付家庭医疗费用、子女上学、购买首套住房、遭遇意外灾害或事故等情况下，我们应该允许计划参与职工提前支取年金基金，以帮助其渡过难关。符合“特殊情况”的计划参与者可以经受托人、监管部门和税务部门批准后，提前支取一定额度的年金基金，并对提前支取的年金基金按照年金给付期的正常税率和惩罚税率征税。如果计划参与职工渡过难关，并在规定期限内补齐提前支取年金基金数额时，可将前期征收的所有税额返还或是冲抵缴费。

3.对违规操作和非“特殊情况下”提前支取年金基金的行为实行惩罚性税收政策。在企业年金计划执行过程中，会出现企业或个人的一些违规操作，比如企业缴费的中途终止以及个人的提前支取等现象。为了规范企业和个人的行为，保持年金计划的稳定性，应该制定相应的惩罚措施：给付期的正常税率 + 惩罚税率。类似例子包括：奥地利对提前领取的年金实行30%的惩罚性税率；美国401（k）计划规定，对在59岁半之前领取年金的职工除了在提款时必须缴纳的税收之外，还要处缴纳10%的税收罚款；新加坡规定，在退休年龄（62岁）以前从“补充退休储蓄制度”中提取款项的，除按规定缴纳税款外，还要并处提款额5%的罚金。

刘昌平

武汉大学社会保障研究中心研究员。主要研究方向为社会保障理论、养老金、企业年金、社会保障基金管理、劳动就业、农村社会保障等。