纠治开票经济背景下卷入循环贸易的国企正陷入虚进虚出的补税困境

编者按：纠治“开票经济”持续深入，虚构贸易、循环开票成为税务部门查处的重点。地方国企因信用好、融资能力强，常被嵌入融资性循环贸易之中，交易真实性一旦被否定，便会陷入“虚进虚出”的税务困境。本文以税务总局近期曝光的生猪循环贸易案为引，结合一起国企参与循环贸易被处理处罚的实务案例，解析现行处理口径带来的不合理税负，并从虚开发票征补税款规定的本意和增值税原理出发，探讨虚进虚出应有的税务处理方式。

01

开票近88亿元的生猪购销背后是一场虚构的贸易循环

10月19日，国家税务总局公布3起纠治“开票经济”涉税问题案件，其中广西南宁轩鹏农业发展有限公司在2023年至2025年间，利用虚假资质获得多个地方国企的生猪购销业务，依托国企合同“背书”和盗用屠宰证等手段骗取数电发票额度，累计对外开具发票近88亿元，绝大部分购销业务均为虚假的生猪交易。经查，生猪由轩鹏公司卖给地方国企，国企转售给轩鹏公司实际控制的广西一品担食品有限公司，再由一品担公司卖回轩鹏公司，形成虚假的贸易循环。轩鹏公司还诱使国企向银行贷款预付货款并挪作他用，实际控制人出逃境外后，多家国企巨额资金无法收回，其中一家损失高达6000万元。

通报的视角集中于轩鹏公司，若换到国企一方来看，这条循环之所以能够运转，靠的正是国企的信用和融资能力，国企的购销合同成了轩鹏公司骗取发票额度的“背书”，国企的银行贷款成了对方挪用的资金来源。实践中，参与此类业务的国企有被蒙蔽的，也有为做大营收、获取融资便利而明知参与的。交易中有的自始没有货物，有的部分环节存在真实货物流转，情况不尽相同。对于没有真实货物的交易，从税法上看，国企与上下游之间均不存在真实的购销关系。国企支付的款项并非货物的对价，无论日后能否通过民事诉讼或者刑事追赃追回，都改变不了税法上不存在真实购进的事实。由此产生的问题在于，国企此前已经抵扣的进项税额是否需要转出补缴，向下游开票时申报的销项税额又应如何处理。

02

只转出进项而不调整销项的处理口径使国企陷入补税困境

这一问题已经在一些国企身上真实发生。某地方国企主业经营承压，为做大营收规模、便于融资，几年前通过下属公司参与了一组大宗商品贸易，从上游购入再转售下游，各方之间合同、发票、资金一应俱全，货物却未实际交付。下游拖欠货款后，国企提起诉讼追讨，法院认为交易系各方共同虚构，不属于普通民事纠纷。此后税务机关检查认定相关发票属于虚开，要求国企将已抵扣的进项税额全部转出补缴并加收滞纳金，同时处以罚款，合计达数千万元。对于国企向下游开票时已经申报的销项税额，税务机关则未作调整。

税务机关作出上述处理的依据，是《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）。该公告规定，“纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税”，“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额”。据此，国企作为开票方已申报的销项税额予以保留，作为受票方已抵扣的进项税额则须全额转出。

问题恰恰出在这里。在原来的申报中，国企以取得的进项税额抵扣开出的销项税额，实际缴纳的只是两者之间微薄差价对应的税款。进项税额转出后，销项税额却未相应调整，国企实际上要就一笔并不存在的销售按全部销项税额负担增值税。即便国企确属被骗，也难以借助善意取得规则脱困，因为依据国税发〔2000〕187号文件，善意取得以购销双方存在真实交易为前提。既然交易本身并不存在，税务处理是否应当回到交易从未发生的状态，是此类企业最为关切的问题。

03

虚进虚出应当进销项同步冲减而无需补缴进项税款

回答这一问题，需要回到国家税务总局2012年第33号公告的本意和增值税原理来理解。现行口径的症结，在于将公告中分别针对开票方和受票方的两项规则，机械叠加适用于同一个“虚进虚出”的主体。

33号公告施行时，废止了国税发〔1995〕192号第二条“对纳税人虚开代开的增值税专用发票，一律按票面所列货物的适用税率全额征补税款”的规定。根据税务总局对该公告的解读，原规定制定于手工开票时期，彼时“大头小尾”等问题突出，开票方少申报、受票方多抵扣，按票面全额征补与当时的征管实际相符。防伪税控系统全面推行后，开票方通常已就开票金额申报纳税，若再按票面全额征补，就构成对同一税额的二次征收，33号公告因此规定已申报缴纳的不再补缴。可见，公告调整的方向是收窄征补范围、避免重复征税，而非对虚开发票额外课税。

从增值税原理看，依照增值税法第三条等规定，纳税义务以在境内销售货物等应税交易为前提，没有货物所有权的转移，就不产生法定的纳税义务。虚开方因开票而负担的税款，实质上是一种拟制的纳税义务，作为规范性文件的33号公告不能突破上位法将其等同于法定纳税义务。对于交易不真实这同一事实，税法评价理应前后一致，既然据此否定了进项抵扣，也应据此否定销项的纳税义务。

司法实践也认可这一逻辑。在（2019）京02刑终113号案中，合慧伟业商贸（北京）有限公司为配合贸易融资无货开具销项发票，又取得虚开的进项发票用于抵扣。北京市第二中级人民法院在判决中指出，“增值税的征收以有实际商品流转或应税劳务发生且有增值为事实基础”，合慧伟业公司开出的销项发票“因为没有实际发生商品流转，没有产生真实的商品增值，也就没有缴纳增值税的事实基础，不缴纳该部分税款也不会给国家造成实际的税款损失”，进而认定以虚开进项抵扣上述销项造成税款损失的证据不足。该判决虽为刑事裁判，但其对行政处理中如何对待“虚进虚出”同样具有参考意义。

因此，对“虚进虚出”的合理处理，是在进项税额转出的同时，由税务机关在同一处理中对相应销项税额一并调减，使进项转出应补缴的税款与对应的销项税额相互冲抵。这样处理后，虚构交易部分实际不再产生额外税款负担，国企也就无需补缴进项税款。反之，在各环节均已申报销项、抵扣进项的情况下，若每一家企业都被要求转出进项补税而销项不作调整，一笔货物从未出现的交易将在每个环节被分别征税，链条越长，补缴总额越大，远超交易真实发生时整个链条应纳的增值税。33号公告当年连对同一税额的二次征收都予以纠正，更不应成为对不存在的交易逐环节征税的依据。当然，这并不意味着虚开行为可以不受追究。在没有真实交易的情况下开具发票，属于《发票管理办法》规定的虚开发票行为，税务机关可以依法予以行政处罚，但不应转化为对一笔并不存在的交易补征税款。

现行口径还在客观上抑制了企业自主纠正的意愿。企业一旦主动说明交易不真实，就须全额补缴进项税额和滞纳金，主动说明的企业付出全额进项的代价，继续沉默的企业反而可能“相安无事”，这与纠治“开票经济”引导企业主动整改的方向并不一致。

04

结语

随着纠治“开票经济”不断深入，类似案件将会增多，国企面临的风险也将随之增大。今年4月，国家税务总局发布《纳税人合规开具发票正负面清单》，将开展融资性贸易、虚假贸易，资金支付后通过关联账户回流，“四流”不一致，无合理商业目的“对开、环开”以及虚构交易环节“空转走单”等情形列入负面清单。前后均无真实交易的循环贸易往往同时落入其中多条，被识别和定性的风险很高。

对此，国企有必要对存量贸易业务开展自查，核查上下游是否存在关联关系，货权转移和物流凭证能否与发票相互印证，资金是否在链条中回流，区分自始无货的循环交易与存在真实货物流转的业务。交易一经认定不真实，进项税额就可能被要求全额转出，企业应在税务检查阶段就积极陈述意见，依据33号公告的本意和增值税原理，主张进销项同步冲减。建议企业尽早引入专业税务律师，在税务检查、复议和诉讼各环节依法维护自身权益。