两地高院再审判决：未保障陈述申辩权的重大不利税务处理决定应予撤销

编者按：税务稽查中拟作出行政处罚的，当事人依法享有陈述、申辩及要求听证的权利；而对追缴税款的税务处理决定，现行规定并未设置听证程序，作出决定前如何听取纳税人意见，也缺少明确的程序安排。浙江省高院再审的宁波亿泰案，所涉处理决定追缴出口退税款2561万余元，争议焦点正在于稽查局是否保障了企业的陈述申辩权。本文以该案为引，结合贵州省高院发布的一起土地增值税案例，分析税务处理案件中陈述申辩权的保障要求及引入听证程序的必要性，以期为相关市场主体提供参考。

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案例引入

在浙江省高院（2020）浙行再6号案中，宁波亿泰控股集团股份有限公司于2010年至2012年间与临海市某电子元件公司先后签订2份《委托代理出口协议》和119份《工矿产品购销合同》，货物出口后申报取得出口退税款2561.54万元。2014年2月21日，原宁波市国家税务局第三稽查局作出税务处理决定，认定该公司构成“真代理、假进销”，依据国税发〔2006〕24号文件追缴上述退税款，该决定于同年11月28日留置送达。2015年9月24日，稽查局从企业银行账户强制扣缴税款入库。企业申请行政复议，复议机关维持原决定，企业遂提起诉讼。

诉讼中，稽查局主张，追回出口退税属于税务处理而非行政处罚，法律未设定听证程序，无须听证。一审法院认为，追缴2561万余元退税款对企业权益产生重大影响，稽查局作出决定前未因影响重大利益举行听证，未充分保障企业陈述、申辩的权利，违背正当程序原则，判决撤销处理决定和复议决定。二审法院则认为，本案无直接法律规定应适用听证程序，企业此后多次通过地方商务部门等与税务机关沟通，且处理决定时隔9个月才送达，“也给了亿泰公司足够的时间表达意见”，实质性陈述申辩权已获保障，遂改判维持。浙江高院再审认为，稽查局用以证明已告知陈述申辩权的工作底稿等材料在复议和一审期间均未提交，不能作为证明行政行为合法的证据；各方协调沟通均发生在处理决定作出之后，此时企业“客观上已无法进行陈述、申辩，即使表达意见，对于被诉税务处理决定的处理结果亦不会产生任何影响”；处理决定时隔9个月才送达，程序明显违法。据此，再审判决撤销二审判决、维持一审判决。

无独有偶，贵州省高院（2025）黔行再6号案同样涉及这一问题。2023年3月，某县税务局第二税务分局审核某房地产开发公司的土地增值税清算资料后，向企业发出审核意见交换通知，企业进行了陈述，分局作出了答复。同年4月，分局作出税务事项通知，以地下车位的专有面积（不含公摊面积）计算可售建筑面积，核定企业补缴土地增值税2185.65万元。复议维持后，企业起诉，一审、二审均未获支持。贵州高院再审认为，税务机关在明知以专有面积计算扣除项目不当且会对纳税人造成重大不利影响的情况下，应当给予纳税人补充相关材料、商请有权机关进一步认定车位面积的机会，径行作出认定明显不当，判决撤销税务事项通知和复议决定，责令重新作出税务处理。

两案税种、争点各不相同，但都指向同一个问题，即税务机关作出重大不利决定之前，应当如何听取纳税人的意见。具体而言，一是法律未规定听证的税务处理案件，税务机关是否仍负有程序保障义务；二是陈述申辩权保障到何种程度，方为充分。

02

法律未规定听证并不免除税务机关的程序保障义务

从现行规定看，听证程序主要适用于行政处罚。《行政处罚法》第六十三条规定，较大数额罚款、没收较大数额违法所得等较重的行政处罚，当事人可以要求听证；《税务稽查案件办理程序规定》第三十九条也仅要求稽查局拟作出税务行政处罚时，告知当事人陈述、申辩及要求听证的权利，对税务处理决定未作相应规定。宁波亿泰案稽查局的抗辩即以此为据。但法律未规定听证，并不意味着税务机关在作出处理决定时可以不受程序约束。

首先，陈述申辩权并不以行政处罚为限。《税收征收管理法》第八条第四款规定，“纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权”。该款所称“决定”未限于行政处罚决定，税务处理决定当然包括在内。陈述申辩又以知情为前提，纳税人只有知悉税务机关拟认定的事实、依据和处理内容，才能有针对性地提出意见。因此，税务机关在作出处理决定前，负有事先告知、听取意见的法定义务，该义务并不因听证程序的缺位而免除。

其次，正当程序原则的适用不以法律明文规定为前提。在（1999）海行初字第103号刘燕文诉北京大学学位评定委员会案中，被告辩称作出决定时法律法规并无必须送达通知的程序规定，不存在违反法定程序的问题。北京市海淀区人民法院未予采纳，认为不予授予学位的决定涉及学位申请者能否获得学位证书的权利，“校学位委员会在作出否定决议前应当告知学位申请者，听取学位申请者的申辩意见”，作出决定后应当向本人送达或者宣布，并以决定前未听取申辩意见、决定后未实际送达，影响当事人申诉、起诉权利的行使为由，判决撤销该决定。浙江高院在宁波亿泰案再审判决中亦明确，“行政机关作出对行政相对人不利的行政处理决定之前，应当依据正当程序原则的要求，事先告知相对人，并听取相对人的陈述和申辩，以充分保障行政相对人的合法权益。”

再次，程序保障的强度应当与决定的影响程度相适应。这一点在两案裁判中均有体现，浙江高院在宁波亿泰案中强调，涉案处理决定“明显对亿泰公司的权益产生重大不利影响”，贵州高院亦以“会对纳税人造成重大不利影响”作为税务机关应当给予纳税人补充材料机会的前提。就影响程度而言，追缴税款虽不属于行政处罚，但同样直接减损纳税人的财产，纳税人逾期未缴纳的，税务机关还可依法强制执行。较大数额的罚款尚可要求听证，追缴数千万元税款的处理决定却无听证可申，程序保障与决定的影响程度明显失衡。

基于上述分析，对于追缴金额较大、事实争议突出、对纳税人权益产生重大不利影响的税务处理案件，纳税人有充分理由在处理决定作出前申请听证。现行规定虽未设定处理阶段的听证程序，但也未予禁止，稽查局依申请组织听证，既符合正当程序原则的要求，也不存在规范上的障碍。

03

税务处理中陈述申辩权保障的实质要求

程序保障义务既已明确，随之而来的问题是保障的程度。宁波亿泰案中，稽查局称其在询问笔录中告知了陈述申辩权利，在工作底稿中注明“如有异议，应如实申辩”，企业也提交过三份情况说明；在贵州案中，税务机关发出了意见交换通知，并对企业的陈述作出答复。两案虽存在听取意见的环节，法院均认定纳税人的权利未获充分保障。对照两案裁判，陈述申辩权的保障至少应当满足以下要求。

一是听取意见应当在决定作出之前。陈述申辩的意义，在于使纳税人的意见能够对尚未作出的决定产生影响。宁波亿泰案中，处理决定于2014年2月21日作出，企业通过商务部门等渠道表达意见始于同年3月，均在决定作出之后。二审将9个月的送达间隔视为企业表达意见的时间，再审则明确指出，此时的意见对处理结果不会产生任何影响。决定一经作出，事后沟通无论持续多久，均不能替代事前的听取。

二是告知内容应当具体，听取过程应当有据可查。“如有异议，应如实申辩”一类的概括性告知，并未载明拟认定的事实、依据和拟作出的决定，纳税人难以据此提出有针对性的意见。同时，税务机关是否履行告知和听取义务，应当以案卷中同步形成的材料为证。宁波亿泰案中，稽查局直至二审才提交相关工作底稿，法院依法不予采信，表明程序义务的履行无法通过事后补充材料加以证明。

三是纳税人应当有效参与事实认定。贵州高院在该案裁判要点中指出，正当程序原则“要求即将受到行政决定不利影响的当事人充分、有效地参与行政决定的制作过程，从而对决定的结果发挥积极作用”。该案中，纳税人有过陈述，税务机关有过答复，复议机关还主动向自然资源部门发函了解情况，法院对此予以肯定，但仍认为税务机关应当给予纳税人补充材料、商请有权机关认定的机会。可见，听取意见并非履行陈述、答复的形式环节即告完成，税务机关依职权调查亦不能替代纳税人的程序参与。

上述要求由法院在个案中逐步确立，而稽查实务中，告知是否具体、听取是否有效，很大程度上取决于办案人员的做法。听证恰可弥补这一不足，其在决定作出前举行，稽查局须当面说明拟认定的事实、所依据的证据和适用的规定，纳税人可以就证据的来源、取得方式和证明力提出质证意见，双方围绕争议焦点展开辩论，听证笔录经双方签字确认。换言之，法院在两案中对陈述申辩权提出的保障要求，正是听证程序的核心内容。

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听证程序缺位加剧纳税人的救济困境

听证的价值，不仅在于为纳税人提供陈述意见的机会，更在于使税务机关据以作出决定的证据接受检验。稽查程序由税务机关主导，调取账簿、制作询问笔录、向第三方取证等环节，纳税人的参与十分有限。若决定作出前缺乏质证机会，证据来源是否合法、取证过程是否规范、证据之间能否相互印证，均难以得到检验，违法取证、选择性取证等问题亦难以及时发现和纠正。

这一问题在现行救济制度下更为突出。《税收征收管理法》第八十八条第一款规定，纳税人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金，或者提供相应的担保，然后才可以依法申请行政复议；对复议决定不服的，方可起诉。设想这样一种情形，决定作出前，纳税人无法申请听证，意见亦未被实质听取；决定作出后，认定的税款金额巨大，纳税人既无力缴纳，也无法提供担保，复议和诉讼的渠道随之关闭。如此，从检查、定性到执行，始终由税务机关单方掌握证据、作出判断，外界既无从知晓，也无从监督，一起重大税务案件几近于“秘密案件”，纳税人求诉无门。正因如此，事前听证是纳税人在不先行缴纳争议税款的情况下，唯一能够与税务机关当面质证的程序机会。

即便纳税人能够进入复议和诉讼程序，缺少事前听证也只会使争议后移。宁波亿泰案从处理决定作出到再审判决历时六年，最终仍回到程序问题本身。相较而言，组织听证的成本十分有限，《税务稽查案件办理程序规定》第四十七条已明确组织听证的时间不计入办案期限；听证笔录经双方签字确认，使告知、陈述与质证过程有据可查，对规范税收执法同样具有积极意义。

结语

2026年8月31日，国务院常务会议讨论并原则通过《税收征收管理法（修订草案）》，征管法的修订必将带动《税务稽查案件办理程序规定》等配套规章的修改。笔者建议，借此契机在《税务稽查案件办理程序规定》中增设听证条款，明确稽查局拟作出对被查对象权益有重大影响的税务处理决定的，应当事先告知拟认定的事实、理由、依据和处理内容，并告知其享有陈述、申辩和要求听证的权利；当事人申请听证的，稽查局应当组织听证，具体程序可参照税务行政处罚听证的规定执行。在相关规定完善之前，纳税人面对重大税务处理时，应在决定作出前以书面方式向稽查局提出陈述申辩意见并留存凭证，对重大复杂案件主动申请听证；税务机关未经告知、未听取意见即作出重大不利决定的，可依法通过行政复议、行政诉讼主张程序违法，必要时寻求专业税务律师的支持，切实维护自身合法权益。