刘佐：浅议地方附加税法（征求意见稿）

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浅议地方附加税法（征求意见稿）

刘佐

中国法学会财税法学研究会副会长

国家税务总局税收科研所原所长

今年8月28日，财政部、国家税务总局公布了《中华人民共和国地方附加税法（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿）及其起草说明，公开征求意见，这是近期中国税制改革的最新动向。征求意见稿中有很多亮点、新意值得关注，也有一些问题值得进一步研究。

一、推进地方税改革的重要进展

2024年，中共二十届三中全会通过了《中共中央关于进一步全面深化改革，推进中国式现代化的决定》，其中提出增加地方自主财力，拓展地方税源，适当扩大地方税收管理权限，研究把城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加合并为地方附加税，授权地方在一定幅度内确定具体适用税率。这是高层首次正式提出设置地方附加税的问题。

2025年，中共二十届四中全会通过了《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十五个五年规划的建议》，其中提出完善地方税体系，增加地方自主财力。

2026年，十四届全国人大四次会议批准了“十五五”规划纲要，其中采纳了中共中央的上述建议。上述会议批准的财政部提交的预算报告中提出了当年中国税制改革的具体任务，其中包括健全地方税体系，拓展地方税源，推动地方附加税改革。

由此可见，征求意见稿的公布，正是落实中共中央、全国人大的上述要求，健全地方税体系、推进地方附加税法立法的重要进展。据新华社报道，2025年，中国城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加收入分别为5170亿元、2382亿元和1582亿元，合计9134亿元。这个数字约为当年全国一般公共预算收入（以下简称财政收入）的4.2%。按照中国现行的分税制财政管理体制，上述收入中的绝大部分收入划归地方政府，总额超过了当年中国任何一种地方税（指收入全部划归地方政府的税种，下同）的收入。目前中国8种地方税中收入规模最大的是房产税，2025年收入约为5212亿元，约占当年全国税收总额的3%、全国财政收入的3%。这意味着，即将开征的地方附加税可能成为今后中国9种地方税中的第一大税种，从而引起地方税收入规模的扩大、地方税收入占全国税收总额、全国财政收入比重的上升。

二、推进税费改革的重要措施

目前，在中国的政府收入、财政收入中，设有18种税收和多种非税项目（如收费、基金等），其中税收收入占财政收入的八成多、政府收入的一半多。为了更好地发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性和保障性作用，促进经济、社会发展和民生改善，应当尽量逐步加大税收收入在政府收入、财政收入中的比重，缩小非税收入在政府收入、财政收入中的比重。因此，可以考虑通过税费改革把一些具有税收性质的合理的收费项目改为税收，或者并入有关税种。这样不仅有利于加强税收，而且有利于简化政府的收入制度，优化政府的收入结构，简化征纳手续，降低征纳成本，提高工作效率。

征求意见稿把中国现行的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加3项财政收入合并为地方附加税，使之成为收入规模仅次于增值税、企业所得税、个人所得税和消费税的第五大税种，可以说是推进税费改革、完善财政收入、政府收入制度的一项重要措施，实施以后可以扩大税收收入的规模，加大税收收入在财政收入、政府收入中的比重，改进征纳工作（目前教育费附加、地方教育附加的征纳不适用税收征管法规）。

三、落实税收法定原则的最新步骤

从征求意见稿可知，地方附加税将由全国人大或者全国人大常委会制定《中华人民共和国地方附加税法》（以下简称地方附加税法），该法实施以后废止2020年全国人大常委会通过的《中华人民共和国城市维护建设税法》（以下简称城市维护建设税法），也不再征收教育费附加、地方教育附加。这样做符合《中华人民共和国立法法》第十一条中关于税收基本制度只能制定法律的规定，可以说是进一步落实税收法定原则的最新步骤。因为地方附加税法与城市维护建设税法性质相近，也不属于应当由全国人大制定的基本法律，所以估计由全国人大常委会制定的可能性比较大。

据我了解，地方附加税是1949年新中国成立以来税制改革和税收立法中第一个冠以“地方”名称的地方税种，此前只有少数税种曾经设置收入划归地方政府的附加，如农业税附加、工商统一税附加、工商所得税附加和城市房地产税附加等。

1957年全国人大常委会原则批准的《国务院关于改进财政管理体制的规定》中规定：地方财政管理制度改变以后，地方原有的工商税附加、农业税附加等收入一律由地方人民委员会另行管理。工商税附加的比例统一改为按照商品流通税、货物税、营业税和所得税4种税收的总额附征1%，经济作物区的农业税附加可以酌量提高。1958年商品流通税、货物税、营业税和印花税合并为工商统一税以后，继续征收1%的地方附加。

1958年全国人大常委会通过的《中华人民共和国农业税条例》中规定：省级人民委员会为了办理地方性公益事业的需要，经本级人代会通过，可以随同农业税征收地方附加。地方附加一般不得超过纳税人应纳农业税税额的15%；种植经济作物、园艺作物比较集中，获利超过种植粮食作物较多的地区，地方附加的比例可以高于15%，但是最高不得超过30%。

1980年全国人大通过的《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》中规定：中外合资经营企业的所得税税率为30%，另按应纳所得税税额附征10%的地方所得税。

在后来的税制改革中，上述税收附加陆续并入相关税种，或者取消。

四、沿用“平移”模式操作

根据近年来中国税收立法的经验，地方附加税法的设计继续沿用了“平移”的操作模式。征求意见稿以现行城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加制度为基础，按照税费制度基本平移、保持税负水平总体稳定的思路起草。这样做有利于保持税制和税收收入的稳定，减少立法过程中的争议和新税法实施以后的震动，因而便于各方面接受和通过立法程序。例如，征求意见稿第一条的内容是：“在中华人民共和国境内缴纳增值税、消费税的单位和个人，为地方附加税的纳税人，应当依照本法规定缴纳地方附加税。”对比城市维护建设税法第一条的内容，只是把其中的“城市维护建设税”改为“地方附加税”。征求意见稿第五条、第七条与城市维护建设税法第五条、第七条对比的情况同此。

征求意见稿与城市维护建设税法对比，也有很多重要的改进。例如，后者第二条中没有规定确定城市维护建设税计税依据的具体办法，只是规定上述办法由国务院依法作出规定，报全国人大常委会备案，前者第二条中规定了地方附加税计税依据的计算方法；后者第四条中按照不同地区规定了统一的城市维护建设税的税率和确定纳税人所在地的方法，前者第四条中规定地方附加税采用幅度税率，并由省级人民政府在法定的税率幅度以内提出，报同级人大常委会决定，并报全国人大常委会和国务院备案，一方面赋予地方确定此税税率的一定权限，一方面规定了地方行使上述权限的程序；后者中没有关于城市维护建设税纳税地点的规定，前者第八条作出了关于地方附加税纳税地点的规定；后者第十条中规定了纳税人、税务机关及其工作人员的法律责任，前者在相应规定中补充了“扣缴义务人”的法律责任。

五、地方附加税对政府收支和税负的影响

从税种看，增设地方附加税并将其划为地方税、取消中央与地方共享的城市维护建设税以后，全国税种数量不变，还是18个，但是结构有所改变，即地方税将从8种增加到9种，中央与地方共享税将从6中减少到5种。从税收收入看，由于教育费附加、地方教育附加2项非税收入并入地方附加税，税收收入规模将会扩大，税收收入占财政收入、国内生产总值的比重也会随之相应上升。从财政收入、政府收入看，如果城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加合并为地方附加税只是财政收入中税收收入与非税收入之间的项目调整，不会因此引起财政收入、政府收入规模的扩大和财政收入、政府收入占国内生产总值比重即宏观税负的上升，也不会因此影响财政支出、政府支出的规模。

从微观看，不同地区纳税人的税负变化情况可能不尽相同。目前城市维护建设税的税率按照纳税人所在的地区分别确定，纳税人所在地在市区的，税率为7%；纳税人所在地在县城、镇的，税率为5%；纳税人所在地在其他地区的，税率为1%。现行教育费附加、地方教育附加的附加率分别为3%、2%，无论纳税人所在地。据此计算上述3项税费的法定综合征收率，市区的纳税人为12%；县城、镇的纳税人为10%；其他地区的纳税人为6%。征求意见稿中地方附加税的税率为11%至13%。相比之下，后两类地区纳税人的法定征收率提高了；特别是第三类纳税人的法定征收率提高了5个百分点，升幅为83.3%。如果某地规定的适用税率超过了12%，当地第一类纳税人的法定征收率也会上升（如果规定适用税率为13%，即法定征收率提高1个百分点，升幅为8.3%）。如果法定征收率普遍提高，也可能引起收入规模的扩大和负担率的上升。鉴于目前的国内外经济形势，考虑到中国涉及增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加等税费的很多减税降费措施还在实施，如果地方附加税的税率能够在现行城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的法定综合征收率6%至12%或者实际负担率的基础上适当微调，可能比较稳妥。

从已经明确的消费税制度改革的方向看，部分应税消费品的征收环节将从生产环节后移到批发、零售环节，从而引起相关的消费税、地方附加税收入的区域性转移。因为增值税的计税依据包括消费税，所以消费税收入发生区域性转移时，相关的增值税、地方附加税收入也会随之转移。例如，生产某种应税消费品的甲地征收的消费税、增值税和地方附加税会减少，批发、零售上述应税消费品的乙地的征收消费税、增值税和地方附加税收入会增多。面对如此复杂的税收收入转移及其对相关地区财政收支的影响，可能需要统筹考虑，采取适当的应对措施。

此外，按照现行财政制度，教育费附加、地方教育附加收入具有专款专用的属性，上述两项收入并入地方附加税以后，财政支出中的教育经费如何保障，也需要作出相应的安排。

从税制结构优化和地方税制度改革的方向看，增值税、消费税都属于商品税，随之附征的地方附加税也如此。各国税制结构演进的基本趋势是：随着经济发展、社会管理水平特别是税收管理水平的提高，商品税收入在税收总额中的比重逐步下降，所得税、财产税收入在税收总额中的比重逐步上升；地方税收入的主要来源是财产税特别是房地产税，地方政府财政收入中上级政府特别是中央政府的转移支付更为重要，上述情况值得重视。在中国今后的税制改革中，健全地方税体系依然任重道远，其中房地产税制度的完善和立法是关键，2021年全国人大常委会授权国务院开展房地产税改革试点工作的决定有待落实。房地产税最终应当成为中国地方税体系中的主体税种，并发挥其特有的职能作用。

六、有关条文的协调

征求意见稿第十二条的内容是：“自本法施行之日起，依照本法规定征收地方附加税，不再征收城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。”第十三条的内容是：“本法自 年 月 日起施行。《中华人民共和国城市维护建设税法》同时废止。”上述两条的内容不宜交叉，表述应当更加严谨，似乎可以考虑合并为第十二条，内容为“本法自 年 月 日起施行。《中华人民共和国城市维护建设税法》《征收教育费附加的暂行规定》同时废止，征收地方教育附加的规定停止执行。”

上述《征收教育费附加的暂行规定》，是国务院1986年发布，2011年第三次修订的；征收地方教育附加的规定，包括1986 年 全国人大通过、2021年全国人大常委会第三次修正的《中华人民共和国教育法》和2011年国务院发布的《关于进一步加大财政教育投入的意见》中的相关规定，2010年财政部根据国务院有关工作部署和具体要求发出的《关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》等主管部门的相关规定。

此外，征求意见稿应当与其他税收法律协调。例如，征求意见稿第三条中“对进口货物或者境外单位和个人向境内销售”的表述，沿用了城市维护建设税法第三条中的相关表述，但是其中“境内”的表述不如2024年全国人大常委会通过的《中华人民共和国增值税法》第三条中“中华人民共和国境内（以下简称境内）”的表述完整、准确、规范，应该可以参照后者修改。■

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