河南律协讲座 1：哪些操作模式还可以定虚开增值税专用发票罪

作者：税法王如僧律师，原则上只办税案，非税勿扰

今天讨论的第一个问题，就是讨论一下在目前情况下，哪些操作模式还可以定虚开增值税专用发票罪

2024年4号司法解释第10条第2款对虚开增值税专用发票罪进行了限缩，司法实务中，很多原本是按照虚开增值税专用发票罪进行定罪量刑的案件，不再定虚开增值税专用发票罪了。

这个条款，相信大家都很熟悉了，我们来复盘一下。

第10条第2款：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”

做了那么多年的税法律师，办过的涉税案件也有一定的数量了，这个条款，我始终看不明白。

按照目前的主流观点，构成虚开增值税专用发票罪的情形是：

第一，受票方拿到虚开的发票后，用于申请留抵退税了，受票方构成虚开增值税专用发票罪，如果开票方与受票方密谋了，开票方也构成虚开增值税专用发票罪。

增值税专用发票的使用方式是申报、认证、抵扣，申请留抵退税的时候，只是申报、认证了，还没有抵扣啊，竟然没有抵扣，怎么符合“以骗抵税款为目的”呢，怎么符合“因抵扣造成税款被骗损失”呢，都不符合第10条第2款规定的目的条件、结果条件，怎么定虚开增值税专用发票罪呢？

用于申请留抵退税的发票，勾选了，但是司法实务中，没有用于抵扣的发票，也是需要勾选的，所谓的抵扣勾选就是打算抵扣的意思，只是打算抵扣的话，那就是还没有抵扣。一般来说，勾选之后，接着生成统计报表，接着统计确认，次月后才是正式抵扣，也就是说，所谓的抵扣，需要税务机关确认的，不是纳税人单方面的个人实施的行为。

第二，受票方拿到虚开的发票后，用于申请出口退税了，开票方明知道受票方的发票用途，还为他虚开进项发票，开票方构成虚开增值税专用发票罪。

申请出口退税的发票也是还没有抵扣的，开票方的行为怎么符合“以骗抵税款为目的”呢，怎么符合“因抵扣造成税款被骗损失”呢？

这两种情况定虚开增值税专用发票罪，我没有意见，相信绝大多数人都不会有意见，可是就是不符合第10条第2款的规定，是不是出乎大家的意料啊？

第10条第2款在代理案件的时候，经常用到，用的很多，但是究竟是什么意思，我真的不是很懂。

第三，这里需要有一种情况需要考虑，那就是虚开增值税专用发票罪与骗取出口退税罪存在牵连关系的时候，辩护律师怎么辩护的问题。

譬如开票方明知受票方拿到发票之后是用于骗取出口退税的，依然为他其虚开增值税专用发票，供受票方用于骗取出口退税。这时候，开票方与受票方密谋了，那这是共同犯罪了，按照目前的观点，受票方的行为构成骗取出口退税了，开票方的行为同时符合虚开增值税专用发票罪、骗取出口退税罪的构成要件，那开票方的行为是定虚开增值税专用发票罪还是定骗取出口退税罪呢？

以我本人亲自办理的一个案例为例。

甲公司是一家织布企业，织布企业的特点就是相当大的一部分客户购买坯布的时候都是不要发票的，可是纺织企业的进项是棉纱，采购棉纱的时候，却是需要开发票的，所以这家企业积累了大量的富余票，那怎么办呢？

大家知道吗，布匹的发票除了开给服装厂可以抵扣之外，开给其他企业的话，人家都是不要的，那布匹发票还能用来干什么呢，那就是用来申请出口退税。如果大家留意一下就会发现，纺织行业涉嫌税务犯罪的，很多都是下游拿到发票后，用来骗取出口退税了。

甲公司的老板就是这样，与受票方密谋了，明知道对方拿到发票后是用来骗取出口退税的，但是为了把发票开出去，挽回损失，就冒着风险把发票开给对方了。

为什么说是挽回损失呢，而不是少赚一点呢？

那是因为织布行业的利润非常微薄，不开票卖给客户的话，价格就会低于一些，低到什么程度呢？

我可以很明确地告诉大家，低到比成本价还要低，也就是说如果不把富余票开出去，他就是亏损的，只有把富余票开出去，收取到开票费，一部分开票费用来弥补亏损，剩下的才是利润。

那甲公司的老板是定什么罪呢？

是定骗取出口退税罪，还是定虚开增值税专用发票罪呢，定这两个罪名对甲公司的老板有什么不同的影响吗？

这个案件中，甲公司的老板不是未成年人，也不是超过75岁的老年人，没有自首，没有重大立功，涉嫌虚开的税款3000多万元，超过了500万，后面却是判了7年有期徒刑，为什么是7年而不是10年以上有期徒刑呢？

没错。

是定了从犯，减轻处罚了。

如果是定虚开增值税专用发票罪的话，他是公司的老板，又是开票方，妥妥的主犯。那为什么定了骗取出口退税罪，他就有机会被认定为从犯了呢？

第一个问题：那怎么论证甲公司的老板是定骗取出口退税罪呢？

第一个理由，从法条竞合的角度看，这种情况下，虚开增值税专用发票罪跟骗取出口退税罪是包容关系。

虚开增值税专用发票罪的构成要件是A1、A2、A3, 骗取出口退税罪的构成要件是A1、A2、A3+B1、B2, 构成骗取出口退税罪就必然构成虚开增值税专用发票罪。虚开增值税专用发票罪是普通法条，骗取出口退税罪是特别法条，在适用条文的时候应当优先适用特别法条，也就是说应该定骗取出口退税罪。

第二个理由，从牵连犯的角度看，虚开增值税专用发票是骗取出口退税的手段，骗取出口退税是虚开增值税专用发票的目的，这两者之间存在手段与目的的牵连关系，目的行为吸收手段行为，也是应该定骗取出口退税罪。

第三个理由，骗取出口退税罪的法定刑比虚开增值税专用发票罪要重。体现为：

1.骗取出口退税罪的第一档是5年以下有期徒刑，虚开增值税专用发票罪的第一档是3年以下有期徒刑，骗取出口退税罪判得更重。

2.骗取出口退税罪数额特别巨大的，他的罚金是所骗取税款的1倍以上，5倍以下或者没收财产，虚开增值税专用发票罪，数额特别巨大的是50万以下或者没收财产，他涉嫌虚开的税款是3000多万，如果是定虚开增值税专用发票罪的话，最多就罚50万。但是呢，定骗取出口退税罪的话，至少要罚3000多万，他的罚金刑是不是更重。

3.虚开增值税专用发票就是单罚制。如果是单位犯罪，对单位判处罚金之后，对个人就不能判处罚金了。骗取出口退税罪是双罚制，如果构成单位犯罪，对单位以及个人都要判处罚金的，那骗取出口退税罪的罚金刑是不是比虚开增值税专用发票罪要重一点呢。

第二个问题：那为什么可以说甲公司老板是从犯呢？

第一个理由，在骗取出口退税环节中，那个拿到进项发票的下游，是不是才是实控人，是不是才是实行犯，甲公司的老板是为下游提供了发票，是为下游骗取出口退税提供了犯罪工具。从这个角度看的话，甲公司老板是不是帮助犯呢？

第二个理由，骗取出口退税，有三个重要环节：虚开买单配汇，接着呢，还要去税务局申请退税。甲公司老板，他是不是只是参与了其中的虚开环节呢，没有参加了三大环节呢。

当然这种情况之下呢，定从犯的麻烦就在于甲公司的老板跟下游密谋了，在这个密谋的过程当中，甲公司的老板起到多大的作用呢？

这就是定从犯的一个非常棘手的问题了。

如果法院认为甲公司的老板在密谋环节当中起到了比较大的作用，那还是可能变主犯了，我这个案件特殊的地方在于，是下游通过业务员主动找上门来的，是下游主动跟他提出这个要求的，然后他是被动配合的，所以在密谋环节所起到的作用好像没那么大，所以才定了从犯。

当然骗取出口退税的案件，一般情况之下金额都是特别大的，但是骗取出口退税，其实没有想象中那么暴利。他虽然拿到了13个点的退税款，但是他要买发票，要买报关单，要买外汇，还要扣掉一些杂七杂八的费用，他最后到手可能就两到三个点，从这个角度看的话，最后拿到的钱是低于开票费的。从这个角度看的话，甲公司的老板的获利是大于这个骗取所额退税那个人的。

但是从另外一个角度看的话，甲公司要申报销项税额，要拿真实的进项发票去抵扣他的销项发票，差额部分还要缴纳现金，这么算的话，甲公司的老板可能就是亏的，因此获利谁大谁小，这里就是一笔糊涂账了。

有的人可能会说了，牵连犯是择一重罪处罚，将手段行为涉嫌的罪名跟目的行为涉嫌的罪名进行对比，哪个罪名比较重，就适用哪个罪名，如果是定虚开增值税专用发票罪就是10年以上了，定骗取出口退税罪就降到了十年以下，违背了择一重罪处罚的原则？

这里需要注意的一点，所谓的择一重罪处罚，这里的“重”是法定刑重，是比较这两个罪名，哪个罪名的法定刑重就适用哪个罪名，而不是比较这两个罪名的宣告刑，哪个罪名的宣告刑重就适用哪个罪名。所以，甲公司的老板被定了从犯，是判了7年有期徒刑，而不是10年以上有期徒刑，他还是符合择一重罪处罚原则的。

譬如刑法专家林钰雄教授在《新刑法总则》（中国政法出版,2006年9月出版，ISBN：978-7-300-11480-4）第456页说到：“罪名之轻重，系以所犯法条规定之本刑为其标准，如有加减之事由，除属刑法分则之加重或减轻，因属法定本刑之规定，应以加重或减轻后之法定本刑为比较之准据外，若系刑法总则之加重，则属科刑之范围，于法定本刑之轻重不生影响，不得于加重或减轻后，始行比较。”

第三，开票方虚进虚出了，也就是两头虚了，是空壳公司来的，皮包公司来的，也可能定虚开增值税专用发票罪。

这里需要跟司法解释的第一条第一款第三项的虚抵进项税额对比一下才好理解。根据司法解释第一条第一款第三项的规定，虚抵进项税额属于采取欺骗隐瞒手段，进行虚假的纳税申报，属于逃税。

有观点认为：虚开增值税专用发票罪是导致国家已收税款损失，逃税是导致国家应收税款损失，那虚进虚出的行为虽然超出应纳税义务范围抵扣了，可是未必体现出导致国家已收税款损失啊，为什么还可以定虚开增值税专用发票罪呢？

从最高法的理解与适用看，最高法也注意到了这个问题，所以最高法在论述虚开增值税专用发票罪与逃税罪的区别时，认为“对于空壳公司，因其不负有纳税义务，不能按照上述原则处理。”也就是说，最高法认为空壳公司不适用虚抵进项税额条款。为什么空壳公司不适用虚抵进项税额条款呢？

1.按照最高法的说法，这类公司对社会主义市场经济，有百害而无一益，需要严打。

2.自 1995 年 ，全国人大设立虚开增值税专用发票罪以来，这个罪名的重点打击对象就是空壳公司。

3.超出应纳税义务范围抵扣，前提是有纳税义务，有了纳税义务才可能超出应纳税义务，有了纳税义务，才能逃避缴纳税款的义务，才能定逃税，空壳公司都没有纳税义务，不具备适用这个条款的前提条件。

这里需要指出的一点是，如果空壳公司赚到钱了，这些钱是从哪里来的呢，大部分情况下，归根到底还是源自于国家税款。

当然，这些钱是源自于上下游的逃税所得，还是骗税所得，就不得而知了。如果源自于下游逃税所得，那空壳公司虽然没有纳税义务，但是能不能定性为协助下游逃税呢，与下游一起构成逃税罪呢，目前我还没有发现这种判法的案例，但是从法理角度看，这个观点也是有一定道理的，说不定以后会有这种判例？

第四，总结一下：对于虚开增值税专用发票罪，可能有两套定罪逻辑。

1.对于实体企业，需要虚开+导致国家已收税款损失；

2.对于空壳公司，只要虚进+虚出了，就不考虑什么导致国家已收税款损失了，直接定虚开增值税专用发票罪就行了。