税务犯罪4｜目的与结果双限：虚开增值税专用发票罪的限缩适用

——入库案例：王某某虚开增值税专用发票案评析——主观上不具有非法占有目的，客观上未造成国家税款损失，不宜以虚开增值税专用发票罪定罪处罚

审理法院：河北省高级人民法院

案号：（2021）冀刑再7号

入库编号：2023-16-1-146-001

关键词：虚开增值税专用发票罪 环开环抵 非法占有目的 国家税款损失 环开环抵

裁判要旨：在无真实货物购销交易的情况下，循环开具增值税专用发票并均已进行进项税额抵扣，按规定向主管税务机关进行了纳税申报，整个流程环开环抵、闭环抵扣，未造成国家税款的流失。行为人不以骗取国家税款为目的，没有套取国家税款的行为和主观故意，不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，不宜以虚开增值税专用发票罪定罪量刑。

一、案件事实与争议焦点 （一）基本案情

被告人王某某系某煤炭贸易公司法定代表人、总经理。2010年12月，王某某代表该公司与济南某能源公司签署煤炭供销合作协议，约定由济南某能源公司每月向某煤炭贸易公司供应煤炭25万吨。为控制济南某能源公司，王某某安排其生意伙伴持有该公司90%股权，并指定总经理负责煤炭经营业务。至2011年底，某煤炭贸易公司已支付预付款2.5亿余元，但济南某能源公司未能按约履行供货合同。

为应付上级单位对某煤炭贸易公司的年度审计，王某某经人介绍联系山东某冶金科技公司，要求该公司协助虚增交易流水量。2012年12月21日至25日，在没有真实货物贸易的情况下，王某某安排三家公司签订煤炭购销合同，通过1500万元资金在账户循环周转，最终形成1.0888亿元的银行流水。三家公司循环开具增值税专用发票：济南某能源公司向某煤炭贸易公司开具93份、某煤炭贸易公司向山东某冶金科技公司开具95份、山东某冶金科技公司向济南某能源公司开具11份，税额合计约1582万元，三家公司均在税务机关完成了税款认证抵扣。

（二）诉讼历程

本案历经三级法院审理，程序复杂、观点变迁显著。山东省济南市中级人民法院一审以虚开增值税专用发票罪判处王某某有期徒刑十五年。王某某上诉后，山东省高级人民法院二审裁定驳回上诉、维持原判。王某某之子向山东省高级人民法院申诉被驳回后，转而向最高人民法院申诉。最高人民法院于2021年6月指令河北省高级人民法院再审。2023年9月，河北省高级人民法院作出再审判决，撤销原判，宣告王某某无罪。

（三）争议焦点

本案的核心争议焦点在于：在无真实货物交易的情况下，行为人循环开具增值税专用发票并完成闭环抵扣，但主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上未造成国家税款实际损失，此种行为是否构成虚开增值税专用发票罪？

围绕这一焦点，控辩双方及各级法院的分歧集中体现在以下三个层面：第一，虚开增值税专用发票罪是行为犯还是目的犯——是否只要实施了虚开行为即构成犯罪，还是需要具备骗取税款的主观目的？第二，本罪的成立是否以造成国家税款损失为构成要件结果——未造成税款损失的行为是否具有刑法上的可罚性？第三，环开环抵、闭环抵扣的交易模式，其社会危害性如何认定——是否因未破坏税款抵扣链条而缺乏法益侵害性？

二、法律分析：虚开增值税专用发票罪的规范目的与构成要件限缩 （一）法益保护视角：本罪的规范目的在于税款征收安全而非发票管理秩序

刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票罪，规定于刑法分则第三章第六节“危害税收征管罪”之中。从体系解释的角度审视，该节的共同法益是国家的税收征管制度，而增值税专用发票犯罪的核心危害并非侵犯发票管理秩序本身，而是利用发票的抵扣功能骗取国家税款。增值税专用发票区别于普通发票的关键特征在于其具有凭票抵扣税款的功能——纳税人支付的进项税额可以从应纳税的销项税额中予以抵扣。这一制度设计的正当性基础在于发票所记载的交易是真实的；一旦交易虚假，抵扣便失去了合法依据，国家税款便面临流失风险。

因此，本罪的实质危害在于行为人利用虚开的增值税专用发票作为抵扣凭证，向税务机关申报抵扣进项税额，从而非法占有国家税款。换言之，本罪所保护的法益并非发票管理秩序这一行政法益，而是国家的税款征收安全这一核心财产法益。这一判断得到了最高人民法院相关司法政策的印证。最高人民法院研究室在《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》的答复中明确指出：“行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家税款流失的，不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件。”

从法益侵害的实质判断出发，本案中三家公司虽实施了无真实交易的虚开行为，但整个流程是环开环抵、闭环抵扣——济南某能源公司为某煤炭贸易公司虚开，某煤炭贸易公司为山东某冶金科技公司虚开，山东某冶金科技公司又为济南某能源公司虚开。从增值税抵扣链条的整体观察，每一家公司既作为开票方承担了销项税额，又作为受票方取得了进项税额，销项与进项相互抵消，国家税款并未因任何一家的抵扣行为而实际减少。既然法益未受到实质侵害，刑法便不应介入。

（二）目的犯理论：本罪应解释为“非法定目的犯”

在刑法理论上，虚开增值税专用发票罪的构成要件是否包含“以骗取税款为目的”的主观要素，存在长期争议。一种观点持“行为犯说”，认为只要实施了虚开行为，无论是否具有骗取税款的目的，均构成本罪。另一种观点持“目的犯说”，认为本罪属于非法定目的犯，需要行为人主观上具有骗取国家税款的目的。

从罪责刑相适应原则出发，“行为犯说”存在明显缺陷。刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票罪，法定最高刑为无期徒刑，其刑罚配置与诈骗罪相当。如果认为本罪是纯粹的行为犯，则虚开一份发票无论是否造成税款损失，均可判处重刑，这显然与行为的社会危害性不成比例。更为合理的解释是，本罪属于“非法定目的犯”——刑法条文虽未明确规定“以骗取税款为目的”，但基于法益保护的目的解释和罪刑均衡的体系解释，应当将这一主观要素作为不成文的构成要件要素。

最高人民法院在近年来的一系列指导性案例和复函中，逐步确立了这一立场。2004年全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会形成的《纪要》指出：“行为人主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税款损失的，不构成虚开增值税专用发票罪。”2015年最高人民法院研究室在答复公安部经侦局的复函中再次重申：“行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家税款流失的，不应以虚开增值税专用发票罪论处。”

本案中，再审法院查明，王某某安排三家公司循环开票的目的，是为了将旧账转为新账、应对上级集团公司的年度审计，而非骗取国家税款。多位证人证言、被告人供述及相关书证均能证实这一主观目的。从主观故意的角度分析，王某某不具有“骗取税款”这一本罪特有的主观超过要素，其行为目的属于商业上的“粉饰报表”动机，而非非法占有国家财产。缺乏这一核心的主观要素，本罪的主观构成要件便不满足。

（三）结果要素的实质判断：闭环抵扣未造成税款损失

在客观要件层面，本案的另一个关键问题在于：三家公司均已将虚开的增值税专用发票在税务机关进行了认证抵扣，这是否意味着已经造成了国家税款的损失？再审法院的回答是否定的，其理由在于“环开环抵、闭环抵扣”的特殊交易结构。

增值税的抵扣机制具有链条性的特征。在正常的货物购销链条中，上游企业开具发票并缴纳销项税额，下游企业凭票抵扣进项税额，国家税款的征收与抵扣在链条的不同环节分别完成。当整个链条是完整的、真实的，每一环节的销项与进项相互对应，国家实际征收的税款等于最终消费环节的税额。当链条中出现虚开时，如果虚开是单向的——即只有一方虚开销项发票而另一方据以抵扣，则国家税款必然流失。但如果虚开是闭环的——即A为B虚开、B为C虚开、C为A虚开，三家的销项和进项在数额上相等，从整体看，抵扣权没有被实际滥用，因为每一家取得的抵扣权利都是以承担相应销项义务为对价的。

本案中，三家公司均按规定向主管税务机关进行了增值税进、销项申报，整个流程环开环抵。济南某能源公司为某煤炭贸易公司开具的销项税额为1579.59万元，同时其从山东某冶金科技公司取得的进项税额为1582.06万元；某煤炭贸易公司为山东某冶金科技公司开具的销项税额为1582.06万元，同时其从济南某能源公司取得的进项税额为1579.59万元；山东某冶金科技公司为济南某能源公司开具的销项税额为1582.06万元，同时其从某煤炭贸易公司取得的进项税额为1582.06万元。三家公司的应纳税额均为销项税额减去进项税额后的差额，计算后接近于零。国家税务机关实际收到的税款并未因三家的抵扣行为而减少。

有观点可能质疑：既然没有真实交易，三家公司本不应享有任何抵扣权利，其申报抵扣本身就是违法的，应当认定为造成了税款损失。这一质疑混淆了行政违法与刑事犯罪的界限。行政法上，无真实交易的抵扣行为当然违反发票管理办法和增值税暂行条例，税务机关可以依法追缴税款、加收滞纳金并处以罚款。但刑法上的“造成国家税款损失”要求的是实际的、确定的财产减损，而非形式上的违法抵扣申报。在三家公司相互开票、销项与进项等额的情况下，国家并未实际支付任何税款，也没有减少任何应收税款，因而不存在刑法意义上的“损失”。

（四）社会危害性判断：罪责刑相适应原则的适用

刑法的最后手段性原则要求，只有在其他法律手段不足以规制某一行为时，才应启动刑事制裁。虚开增值税专用发票罪作为重罪，其适用更应审慎。本案中，王某某的行为固然违反了发票管理法规，扰乱了正常的税收征管秩序，具有一定的行政违法性。但是，行政违法性与刑事违法性是不同层次的概念，前者是违反行政管理秩序，后者则是侵害刑法所保护的法益且达到应受刑罚处罚的程度。

从社会危害性的实质判断来看，王某某的行为不具备虚开增值税专用发票罪所要求的社会危害性。该罪的社会危害性集中体现在行为人利用增值税专用发票的抵扣功能骗取国家税款，从而侵害国家财政收入。而本案中，王某某的目的在于应对审计、粉饰财务报表，这是一种商业上的不诚信行为，侵害的是公司管理制度和上级单位的知情权，而非国家税收利益。三家公司闭环抵扣未造成税款流失，国家的财政收入未受任何实质影响。将此种行为与为骗取税款而虚开、造成国家巨额税款流失的行为同等评价，判处十五年有期徒刑，显然违反了罪责刑相适应原则。

再审法院明确指出：“该行为不具有社会危害性，则不应以刑事手段进行规制。”这一判断体现了刑法谦抑原则的基本要求——当民事、行政手段足以评价和处理某一行为时，刑罚不应轻易动用。

三、辩护思路深度解析与裁判要旨启示

本案从一审、二审的有罪判决，到最高人民法院指令再审，最终河北省高级人民法院宣告无罪，堪称虚开增值税专用发票罪案件无罪辩护的经典范例。深入剖析本案的辩护策略与论证逻辑，对于同类案件的办理具有重要的借鉴意义。

（一）辩护策略的整体架构：从“形式抗辩”到“实质抗辩”

在虚开增值税专用发票案件的辩护实践中，常见的辩护思路往往集中于“是否存在真实交易”这一形式层面，试图通过证明存在部分真实交易来降低虚开数额或否定虚开性质。然而，本案再审改判的成功经验表明，真正有效的辩护应当超越形式抗辩，构建以“实质法益侵害”为核心的辩护体系。

1. 放弃“存在真实交易”的无效抗辩，直面无真实交易的事实

本案中，王某某安排三家公司循环开具发票，客观上确实不存在真实的煤炭货物交易。如果辩护律师纠缠于“是否有部分交易真实”这一事实问题，不仅难以推翻在案书证，反而会削弱辩护的公信力。再审辩护策略明智地放弃了这一无效抗辩，坦然接受无真实交易的事实，将争议焦点从事实层面转移到法律评价层面——即“无真实交易是否必然构成犯罪”。这一策略转变，为后续的法理论证打开了空间。

2. 构建“目的+结果”双重阻却的实质辩护体系

再审辩护的核心思路应该是：虚开增值税专用发票罪的成立，不仅要求有虚开行为，还要求行为人主观上具有骗取税款的目的，客观上造成了国家税款损失。王某某的行为虽然符合“虚开”的形式要件，但主观上缺乏骗税目的，客观上未造成税款损失，因此不满足本罪的实质构成要件。这一辩护体系从主客观两个方面同时发力，形成了完整的出罪逻辑。

（二）主观目的辩护：如何证明“不具有骗税目的”

主观目的的证明是刑事辩护中的难点。被告人是否“以骗取税款为目的”，属于主观心理事实，通常难以通过直接证据证明，需要综合全案证据进行推定。本案中，辩护方可以从以下四个维度成功证明王某某不具有骗税目的：

第一，行为动机的合理解释。王某某及其辩护人可以提出，安排循环开票的真实动机是“应对上级集团公司的年度审计”，具体而言，是为了将某煤炭贸易公司支付给济南某能源公司的2.5亿余元预付款在账面上进行合理处理，避免因长期挂账被审计认定为坏账或资金管理失职。这一动机解释具有商业上的合理性，且与在案证据相互印证——三家公司仅在2012年12月底（临近年度审计截止日）的几天内完成资金流转和开票行为，事后并未继续从事类似操作，符合“临时应付审计”的行为特征。

第二，不存在骗税的利益驱动。在闭环抵扣的模式下，三家公司相互开票、销项与进项基本持平，任何一家公司都无法从抵扣中获取净利益。如果王某某主观上旨在骗取税款，其完全可以选择单向虚开——即由一家公司为其他公司虚开销项发票而不取得进项发票，从而使受票方获得净抵扣利益。然而，王某某安排的是三方循环开票，每一家既开票又受票，这种交易结构在客观上无法产生骗税收益，反过来证明了其主观上不具有骗税目的。

第三，资金流向的完整呈现。辩护方可以全面调取了1500万元启动资金在三家公司账户间的完整流转记录，证明资金最终回到了原点，没有任何资金流向王某某个人或其控制的关联账户。这一事实可以有力地排除王某某通过虚开行为套取资金的嫌疑，进一步印证了其“仅为应付审计”的辩解。

第四，证人证言的相互印证。济南某能源公司实际负责人李某坤、山东某冶金科技公司相关人员以及某煤炭贸易公司财务人员的证言，均一致证实王某某从未要求将抵扣的税款转至个人账户，也未就税款分配作出任何安排。这些证言与王某某的供述相互印证，形成了完整的证据链。

（三）客观结果辩护：如何证明“未造成税款损失”

税款损失的计算与证明，是虚开增值税专用发票案件辩护的另一核心技术环节。本案辩护方可以通过以下方法证明国家税款未实际流失：

第一，全面核算进销项税额，揭示闭环抵扣结构。对三家公司当期开具的全部增值税专用发票进行了逐笔梳理，制作详细的进销项税额对照表，清晰展示三家公司的销项税额与进项税额在数额上基本相等、在主体上形成闭环。这一核算结果可以直接证明了三家公司整体应纳税额接近于零。

第二，引入税务专家辅助论证。辩护方可以聘请具有税务专业背景的专家辅助人，就增值税抵扣机制、闭环抵扣的税务处理等问题出具专业意见。专家意见可以明确指出：在环开环抵的交易结构中，每一家公司的进项税额均有对应的销项税额作为来源，国家并未因任何一笔抵扣而实际支付税款；从增值税的链条税原理出发，只有最终脱离链条的抵扣才会造成税款流失，而本案中不存在脱离链条的抵扣行为。

第三，区分行政违法与刑事犯罪，主张“税款损失”应作刑法意义上的限缩解释。辩护方可以指出，税务机关在行政审查中可以认定三家公司构成“违规抵扣”，但这不等于刑法上的“造成税款损失”。行政法上的“违规抵扣”评价的是抵扣行为本身的合法性，只要无真实交易，无论是否闭环，均可认定为违规。但刑法上的“造成税款损失”要求的是国家财产的实际减少，这种减少必须是确定的、不可逆的。在闭环抵扣中，即使税务机关事后发现并追缴，三家公司也完全可以相互追索，国家不会因此承受最终损失。因此，不宜将行政违规等同于刑事犯罪。

第四，申请税务机关出具说明。辩护方可以在再审阶段申请原案发地税务机关就本案税款损失情况出具书面说明。税务机关经核查后确认，三家公司均已按期完成当期纳税申报，未发现欠税或骗税记录。这一官方文件为“未造成税款损失”的辩护主张提供了有力支撑。

（四）法理辩护：如何推动法院采纳实质解释立场

在事实和证据辩护的基础上，本案辩护方还可着力于法理层面的论证，推动法院采纳对虚开增值税专用发票罪的实质解释立场：

第一，援引最高人民法院系列司法文件。辩护方应系统梳理了最高人民法院研究室答复、全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会纪要、最高人民法院复函等规范性文件，向法庭充分展示了司法实务中“目的+结果”双重限缩解释的主流立场，论证了本案情形符合出罪条件。

第二，运用罪刑法定原则与罪刑相适应原则进行体系论证。辩护方可以指出，如果将无骗税目的、未造成税款损失的环开行为认定为犯罪，判处十五年有期徒刑，将与诈骗罪的刑罚配置严重失衡。同样是没有造成财产损失的行为，诈骗罪（未遂）的处罚远轻于十五年有期徒刑，而虚开增值税专用发票罪的法定刑却更重，这显然违反罪刑相适应原则。因此，必须对“虚开”进行限缩解释，将不具有实质法益侵害性的行为排除在犯罪之外。

第三，强调刑法谦抑原则。辩护方应主张，对于环开环抵、闭环抵扣的行为，税务机关完全可以通过行政手段进行规制——追缴税款、加收滞纳金、处以罚款乃至吊销发票领购资格。在行政手段足以有效处理的情况下，刑法不应轻易介入。再审法院最终采纳了这一观点，明确指出“该行为不具有社会危害性，则不应以刑事手段进行规制”。

（五）裁判要旨的启示与实务建议

河北省高级人民法院在本案中确立的裁判规则，为虚开增值税专用发票案件的辩护与审理提供了以下重要启示：

第一，确立“目的+结果”的双重检验标准。今后办理虚开增值税专用发票案件，司法机关和辩护律师均应首先检验两个要件：行为人是否具有骗取税款的目的？行为是否实际造成了国家税款损失？只有两个要件同时具备，才能认定构成本罪。这一标准将有效防止本罪的滥用和扩张。

第二，闭环抵扣可成为出罪的重要抗辩事由。对于环开环抵、闭环抵扣的案件，辩护律师应当着力收集资金流向证据、进销项税额核算数据，向法庭证明抵扣链条的完整性和闭环性。如果能够证明销项税额与进项税额基本持平、国家未实际遭受财产损失，则应当争取无罪处理。

第三，行政违法不等于刑事犯罪。再审判决明确区分了行政违法与刑事犯罪的界限，这对于纠正实践中“以行政认定代替刑事判断”的错误倾向具有重要意义。辩护律师应当勇于指出，税务机关的行政认定（如“违规抵扣”）不能直接等同于刑事犯罪构成要件的满足，法院应当独立进行刑法上的实质判断。

第四，重视专家辅助人和客观证据的作用。本案中，税务专家意见、税务机关出具的说明、资金流转记录等客观证据，在证明“未造成税款损失”方面发挥了关键作用。辩护律师应当善于运用专家辅助人制度，将复杂的税务专业问题转化为法庭可以理解的论证逻辑。

第五，积极运用申诉和再审程序。本案历经一审、二审、申诉、最高人民法院指令再审，最终获得改判，充分说明了申诉和再审程序在纠正错误判决方面的重要价值。对于确有错误的生效判决，辩护律师应当坚持不懈地寻求救济，直至最高人民法院。

四结语

王某某案的再审改判，是虚开增值税专用发票罪司法适用的重要里程碑。它标志着我国司法机关对本罪构成要件的理解日趋成熟，从早期注重形式的行为犯立场，转向注重实质的目的犯与结果犯立场。这一转变契合了刑法教义学中法益保护原则和罪刑均衡原则的要求，体现了刑事司法从“重刑主义”向“慎刑理念”的理性回归。在未来的司法实践中，本案确立的裁判要旨将继续发挥重要的指导作用，引导司法机关准确认定虚开增值税专用发票罪的成立范围，避免将不具有骗税目的、未造成税款损失的行为错误入罪，切实保障市场主体的合法权益。对于刑事辩护律师而言，本案提供的辩护思路与技术路径，无疑是一份值得深入研习的经典范本。

游涛，公安大学本科、硕士，人民大学刑法学博士，中国法学会案例法学研究会理事。曾任北京市某法院刑庭庭长，曾任某网络科技（直播、娱乐社交）上市公司集团安全总监。

业务领域：网络犯罪、金融犯罪、职务犯罪、知识产权犯罪、电信诈骗等刑事和合规建设

从事审判工作十九年，曾借调最高法院工作。除指导大量案件外，还亲自办理1500余件各类刑事案件，“数据”“爬虫”“外挂”“快播”等部分案件被确定为最高检指导性案例、全国十大刑事案件或北京法院参阅案例。还为包括上市公司在内的多家企业完成全面合规体系建设以及数据安全、商业秘密、网络游戏、直播、1v1、语音房等专项合规。

多次受国家法官学院、检察官学院、公安部、司法部的邀请，为全国各地法官、检察官、警官、律师授课；多次受北大、清华等高校邀请讲座；连续十届担任北京市高校模拟法庭竞赛评委。在《政治与法律》等法学核心期刊发表论文十余篇，在《人民法院案例选》《刑事审判参考》等发表案例分析二十余篇，专著《普通诈骗罪研究》。

李 元

乾成北京 合伙人/律师

李元律师有15年北京法院刑事审判经历，曾任审判长,审理了近干件刑事案件,积累了大量的司法实践经验。其参与或主审的案件或重大复杂,或影响较大,包括10余件因证据不足而由检察机关撤诉的案件，以及大量职务侵占、贪污、受贿、非吸、集资诈骗等类型案件。此外,还专门负责审理外国人犯罪案件。李元律师主攻经济犯罪的辩护与控告、刑事法律风险防控、涉外刑事法律服务及知识产权的刑法保护等领域。凭借法官的从业经历和外语特长,李律师在外国客户的国内刑事业务方面有较大优势。获评律新社《精品法律服务品牌指南(2024):争议解决领域》精品律师。

业务领域：经济犯罪辩护与控告涉外刑事|知识产权刑法保护

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