破产程序中，欠缴税款产生的滞纳金不属于优先债

破产程序中，欠缴税款产生的滞纳金不属于优先债权

作者：李舒 李营营 刘梦阳（北京云亭律师事务所*）

阅读提示：当司法拍卖流拍时，申请执行人可以申请以物抵债。如果执行法院释明的税费计算方式存在错误，导致申请抵债人对税费的承担产生重大误解，申请抵债人能否申请撤销以物抵债？本期，我们通过最高人民法院发布的一起案例分析上述法律问题。

裁判要旨

申请执行人对以物抵债的税费存在重大误解，能够申请撤销以物抵债裁定。

案情简介

一、某升公司与某祥公司申请执行生效判决。2014年2月25日，广东省江门市中级人民法院（以下简称江门中院）委托某中心拍卖被执行人某公司名下土地。

二、该土地三次竞拍，但均因无人竞买而流拍，某升公司请求以物抵债。因土地不可分割，江门中院按照债权比例及第三次拍卖的保留价，最终裁定某升公司补缴差额款4823.9万元，土地抵债9966.73万元交付给某升公司。

三、后某升公司认为税费计算方式发生重大变化，导致某升公司需要支付5800多万元的税费，该变化足以影响某升公司的判断，故向江门中院提起异议，请求撤销以物抵债裁定。江门中院认为某升公司明知按照第三次拍卖所确定的条件接受抵债，则接受第三次拍卖中约定的全部税费由买受人承担，裁定驳回某升公司异议。

四、申请抵债人某升公司不服，向广东省高级人民法院提起复议，其在以物抵债前向江门中院、拍卖机构、税局了解的税费均约1700万元，后因在以物抵债过程中税率调整导致某升公司需支付5800万元税费，江门中院系隐瞒税费帮助同案其他债权人实现债权，以物抵债的前提违法，应当撤销以物抵债裁定。广东省高级人民法院认为税费计算发生重大变化的情况下，强制某升公司以物抵债显失公平，裁定撤销江门中院执行裁定，撤销以物抵债裁定。

五、某祥公司不服，向最高人民法院申诉。最高人民法院裁定驳回某祥公司的申诉请求。

裁判要点

本案的争议焦点问题是以物抵债裁定能否撤销。

对此，最高人民法院认为：

1、某升公司在申请以物抵债前被告知税费为6%。江门市公共资源交易中心将税费6%的计算表作为拍卖文件公开提供给竞买人，某升公司以此信息为据申请以物抵债。

2、实际税费按照实际增值额分级税率计算，税款及滞纳金合计约6000多万。根据2016年9月6日江门市地税局的复函，土地增值税按实际增值额分级税率计算。本案涉案土地使用权转移过户应缴税款为61,832,555.37元，滞纳金为2,496,864.14元，且税款滞纳金随逾期缴交的天数的增加继续增大。

3、某升公司对以物抵债存在重大误解，以物抵债的结果对某升公司显示公平。

综上，广东高院撤销本案以物抵债裁定并无不当，应予维持。

实务要点总结

北京云亭律师事务所李舒律师团队办理和分析过大量本文涉及的法律问题，有丰富的实践经验。大量办案同时还总结办案经验出版了《云亭法律实务书系》，本文摘自该书系。该书系的作者全部是北京云亭律师事务所战斗在第一线的专业律师，具有深厚理论功底和丰富实践经验。该书系的选题和写作体例，均以实际发生的案例分析为主，力图从实践需要出发，为实践中经常遇到的疑难复杂法律问题，寻求最直接的解决方案。

前事不忘，后事之师。现结合法院裁判观点，针对以物抵债的税费相关问题，总结要点如下，供实务参考。

一、申请抵债人对税费产生重大误解的，可以申请撤销以物抵债。如果申请抵债人在申请以物抵债前向法院、拍卖机构了解过税费，但是事后非因申请抵债人的原因导致税费过高，强制以物抵债会造成显失公平的情况的，申请抵债人可以申请撤销以物抵债。在网络司法拍卖中，如果瑕疵说明严重失实，致使买受人产生重大误解，购买目的无法实现的，买受人也可以申请撤销网络司法拍卖。

二、人民法院可以参照民事交易中自主买卖的相关规定确定以物抵债双方的税费承担标准。法律对司法拍卖或流拍后抵债财产过户时产生的税费问题没有明确规定，在司法实践中不同法院的处理也截然不同。广东高院认为，以物抵债的税费应当继承拍卖、变卖以物抵债的税费负担方式（详见延伸阅读2）；安徽高院认为，拍卖结束竞买公告对竞买的其他人便失去约束力，其效力不应延续到下一次拍卖，更不应延续到流拍之后的以物抵债（详见延伸阅读3）。

（我国并不是判例法国家，本文所引述分析的判例也不是指导性案例，对同类案件的审理和裁判中并无约束力。同时，尤其需要注意的是，司法实践中，每个案例的细节千差万别，切不可将本文裁判观点直接援引。北京云亭律师事务所执行业务部对不同案件裁判文书的梳理和研究，旨在为更多读者提供不同的研究角度和观察的视角，并不意味着北京云亭律师事务所执行业务部对本文案例裁判观点的认同和支持，也不意味着法院在处理类似案件时，对该等裁判规则必然应当援引或参照。）

相关法律规定

1.《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》（法释〔2020〕21号）

第七条　执行人员应当对拍卖财产的权属状况、占有使用情况等进行必要的调查，制作拍卖财产现状的调查笔录或者收集其他有关资料。第十六条　拍卖时无人竞买或者竞买人的最高应价低于保留价，到场的申请执行人或者其他执行债权人申请或者同意以该次拍卖所定的保留价接受拍卖财产的，应当将该财产交其抵债。有两个以上执行债权人申请以拍卖财产抵债的，由法定受偿顺位在先的债权人优先承受；受偿顺位相同的，以抽签方式决定承受人。承受人应受清偿的债权额低于抵债财产的价额的，人民法院应当责令其在指定的期间内补交差额。

2.《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释〔2016〕18号）

第三十条　因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。
第三十一条　当事人、利害关系人提出异议请求撤销网络司法拍卖，符合下列情形之一的，人民法院应当支持：（一）由于拍卖财产的文字说明、视频或者照片展示以及瑕疵说明严重失实，致使买受人产生重大误解，购买目的无法实现的，但拍卖时的技术水平不能发现或者已经就相关瑕疵以及责任承担予以公示说明的除外；（二）由于系统故障、病毒入侵、黑客攻击、数据错误等原因致使拍卖结果错误，严重损害当事人或者其他竞买人利益的；（三）竞买人之间，竞买人与网络司法拍卖服务提供者之间恶意串通，损害当事人或者其他竞买人利益的；
（四）买受人不具备法律、行政法规和司法解释规定的竞买资格的；（五）违法限制竞买人参加竞买或者对享有同等权利的竞买人规定不同竞买条件的；（六）其他严重违反网络司法拍卖程序且损害当事人或者竞买人利益的情形。

法院判决

以下为最高人民法院在裁判文书中“本院认为”部分对该问题的论述：

2015年1月16日，某升公司向江门中院提出申请称：（一）由于本案执行标的一再流拍，而标的物又不可分割，执行法规又不允许将执行标的抵债给两个以上的债权人。而本案的另外一个优先权债权人又反悔表示不接受以拍卖标的抵债，因此，本申请人确实是在迫不得已的情势下接受以物抵债的。而以物抵债，就意味着本申请人不但原投入的数千万元资本不能实现回收，还要借资5000万元支付抵债标的债权差额，并且还要支付超过1900万元的税费。以超过一亿多元的投入去承接一块前景未卜的土地，其风险之高是有目共睹的。某升公司在复议申请中提出，其在申请抵债前向江门中院、拍卖机构、税务部门了解相关税费问题，被明确告知执行《关于调整江门市房地产开发企业土地增值税预征率及核定征收率的公告(2013年第1号)》6%的核定征收率。某升公司向广东高院提交的江门市公共资源交易中心2014年11月4日《国有建设用地使用权挂牌转让公告》复印件中附件《江门市土地矿业权交易中心计费一览表(2013年3月)》显示，商住用地“增值税(卖方负担)”为6%。江门市公共资源交易中心将上述税费计算表作为拍卖文件公开提供给竞买人，某升公司以此信息为据申请以物抵债。但根据2016年9月6日江门市地税局的复函，土地增值税按实际增值额分级税率计算。本案涉案土地使用权转移过户应缴税款为61832555.37元，滞纳金为2496864.14元，且税款滞纳金随逾期缴交的天数的增加继续增大。缴交6千余万元巨额税费为代价接受以物抵债，并非某升公司申请以物抵债时的真实意思表示，某升公司对本案以物抵债存在重大误解，以物抵债的结果对某升公司亦显失公平，广东高院撤销本案以物抵债裁定并无不当，应予维持。

案件来源

《某祥公司与某升公司等借款合同纠纷执行监督一案执行裁定书》【最高人民法院(2017)最高法执监56号】

在检索大量类案的基础上，云亭律师总结相关裁判规则如下，供读者参考：

1. 人民法院可以参照民事交易中自主买卖的相关规定确定以物抵债双方的税费承担标准。

案例一：《施维、许惠成执行审查类执行裁定书》【最高人民法院(2017)最高法执监324号】

最高人民法院认为，关于以物抵债过户中税费应由哪一方承担的问题。施维在申请中提出，根据其与被执行人签订的《抵押还款协议书》约定的“抵押担保范围包括债务本金、利息及为实现债权的费用”，其在以物抵债过户中垫付的所有费用均为实现债权的费用，都应由被执行人承担。本院认为，按照《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》第十九条规定，拍卖时无人竞买或者竞买人的最高应价低于保留价，到场的申请执行人或者其他执行债权人申请或者同意以该次拍卖所定的保留价接受拍卖财产的，应当将该财产交其抵债。本案中，案涉房产经两次拍卖均流拍后，申请执行人施维主动向珠海中院提交申请，请求以第二次拍卖所定的保留价接受案涉房产，以物抵债。珠海中院作出（2009）珠中法执字第161号之四裁定，将案涉房产抵偿给施维符合法律规定。同时，该裁定第三项载明：“办理上述抵债房产过户所需的税费按法律规定由双方分别承担。”据此，本案生效法律文书已对抵债房产过户所需的税费承担规则予以明确。无论之前申请执行人与被执行人对费用作何约定，一旦申请执行人同意以物抵债，且未对该生效裁定提出异议，即可视为申请执行人已经认可并接受该裁定确立的税费承担规则。目前，法律对司法拍卖或流拍后抵债财产过户时产生的税费问题没有明确规定。实践中，人民法院参照民事交易中自主买卖的相关规定确定司法拍卖或抵债双方的税费承担标准较为常见且相对合理。申请执行人接受以物抵债，其法律地位即相当于买受人一方。

2. 以物抵债的税费负担方式应当继承拍卖、变卖的税费负担方式。

案例二：《郑某、章某、陈某等借款合同纠纷执行审查类执行裁定书》【广东省高级人民法院(2020)粤执复577号】

广东高级人民法院认为，关于以物抵债房地产涉及税费的负担方式是否应当变更为由申请执行人和被执行人各负各税的问题。首先，根据《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》第十九条“拍卖时无人竞买或者竞买人的最高应价低于保留价，到场的申请执行人或者其他执行债权人申请或者同意以该次拍卖所定的保留价接受拍卖财产的，应当将该财产交其抵债。”的规定，以物抵债应当具备三个条件：一是财产经过拍卖、变卖没有成交；二是相关债权人同意以物抵债；三是以该次拍卖的保留价作为以物抵债财产的抵偿价值。由此可见，以物抵债的抵偿财产价值是以拍卖、变卖程序形成的保留价确定的。因此，以物抵债的税费负担方式应当继承拍卖、变卖的税费负担方式，否则，对税费负担方式的变更实质上是对抵偿价值的变更，不符合前述司法解释有关以拍卖保留价作为以物抵债财产的抵偿价值的规定。其次，以物抵债的房地产经过两次拍卖、一次变卖，拍卖、变卖公告均要求买受人承担全部税费，且有部分涉案财产已经拍卖成交，申请执行人郑某没有对两次拍卖的税费负担提出异议，亦未主张拍卖的公告应修正为各负各税。且申请执行人对变卖公告中要求将税费负担修改为各负各税的请求，已被潮州中院和本院在另案执行异议复议审查程序中驳回。本案中，以物抵债程序是对拍卖、变卖程序的延续，故不予变更。最后，是否接受以物抵债是申请执行人自己的选择，若郑某认为以物抵债的税费负担方式损害其权益的，可以不接受以物抵债，并在房地产再行拍卖处置时，主张依法设定税费负担方式，以此来维护其权益。本案中，郑某所提异议仅请求更改税费负担方式，并没有对以物抵债提出不同意接受的异议意见，可见郑某同意接受以物抵债。因此，郑某既然接受以物抵债，则应当接受以该次变卖保留价作为抵债财产的抵偿价值，这一抵偿价值实质包含了以物抵债的税费负担方式继承拍卖、变卖的税费负担方式。

3.网络司法拍卖的竞买公告效力不应延续到流拍之后的以物抵债。

案例三：《安徽万世伟业投资集团有限公司、焦万锦等执行复议裁定书》【安徽省高级人民法院(2020)皖执复131号】

安徽省高级人民法院认为，关于案涉以物抵债裁定确定的税费承担方式是否应受变卖公告约束。人民法院发布的拍卖、变卖公告，只对该轮拍卖、变卖行为具有约束力。本案中，滁州中院在第一次、第二次拍卖的公告中均明确交易过程中产生的税费依照相关法律和政策规定，由双方各自承担，但在后续的变卖公告中明确交易过程中产生的税费依照相关法律和政策规定，由买受人承担。滁州中院确定的变卖底价与第二次拍卖底价相同，但两次公告中明确的税费承担方式却并不相同，因此并非复议申请人所称的“发布的变卖公告中载明税费由买受人承担是适用公平原则的结果”。上述拍卖、变卖公告中明确的税费承担方式均只能对该轮拍卖、变卖行为产生约束力，对后续的以物抵债裁定并不具备约束力。复议申请人主张以物抵债裁定确定的税费承担方式应受变卖公告约束，没有法律依据。

4. 执行法院拍卖公告特别提示竞买人参与拍卖前到税务部门咨询税费的，即使拍卖公告计税方法与实际计税方法存在巨大差异，买受人竞买成功后请求撤销拍卖的，法院不予支持。

案例四：《冼金标、徐少华民间借贷纠纷执行审查类执行裁定书》【广东省高级人民法院(2018)粤执监117号】

广东省高级人民法院认为，本案的焦点问题是能否撤销本案拍卖。《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十一条第（一）项规定，由于拍卖财产的文字说明、视频或者照片展示以及瑕疵说明严重失实，致使买受人产生重大误解，购买目的无法实现，当事人、利害关系人提出异议请求撤销网络司法拍卖，人民法院应当支持，但拍卖时的技术水平不能发现或者已经就相关瑕疵以及责任承担予以公示说明的除外。申诉人冼金标提出，执行法院拍卖公告的计税方法与税务机关的实际计税方法存在巨大差异，且未披露标的物原始取得时间，致使其产生重大误解。但是复议裁定查明拍卖公告第十三条已经特别提醒，参与拍卖前到税务部门咨询税费，故申诉人以此为由请求撤销本案拍卖，不符合上述司法解释的规定。同时，由买受人承担一切税费的方法，并不违反司法拍卖的司法解释规定；其主张本案拍卖公告严重失实，亦缺乏事实依据。综上，申诉人冼金标申诉理由不能成立，本院应予驳回。