虚开增值税专用发票罪不是目的犯而是实害犯

导读：1.认为虚开罪是目的犯存在以偏概全的错误。“以骗税为目的”只是大多数虚开罪行为的表现方式，但不是全部。侵害国家税收利益的虚开行为，大多数情况下都表现为行为人以骗税为目的，但还有相当一部分虚开行为甚至是该罪的典型性行为，并不具有骗税目的，但依然构成虚开罪。空壳公司“暴力虚开”行为并没有骗取国家税款的目的，该类行为是当初立法上设立虚开罪的直接原因，至今也是该罪的重点打击对象。如，行为人为虚开而成立空壳公司，专门为他人虚开，目的仅是获取“开票费”，并无骗取国家税款的目的。

2.从税法角度准确理解增值税“转嫁—抵扣”机制，对“虚开罪”的保护法益进行实质解释，将本罪界定为实害犯，合理划分罪与非罪的界限。

正文：

当前，理论界和实践界关于虚开增值税专用发票罪（下称“虚开罪”）的理解存在较大争议，给基层司法实践带来很大困扰。主要争议点在于虚开罪是行为犯、危险犯还是目的犯。传统观点认为此罪是行为犯，根据刑法第205条的规定，“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”即构成犯罪，因此是行为犯。这种观点导致该罪成立范围过于扩大。为了限缩虚开罪的成立范围，晚近以来出现一种新观点，认为此罪是目的犯，即只有行为人主观上具有骗取国家税款目的才构成此罪，对应的客观行为必须骗取国家已收税款，这里的“已收税款”是指国家已经收取进入国库的税款。还有一种观点认为此罪是危险犯，只要行为人的虚开行为具有侵害国家税收利益危险的，就构成本罪。

　　笔者认为，固守虚开罪是行为犯的观点不可取，会导致该罪名的滥用；同时，也不能走向另一个极端，随意添加主观构成要件，强行将该罪解释为目的犯。对此，应当坚守罪刑法定原则，坚持行刑一体化思维，从税法角度准确理解增值税“转嫁—抵扣”机制，对虚开罪的保护法益进行实质解释，将本罪界定为实害犯，合理划分罪与非罪的界限。

　一、“虚开罪”的保护法益

　　分则罪名的解释需要回归理论原点和底层逻辑，即法益。法益是刑法所保护的利益，刑法的目的和功能在于保护法益，犯罪的本质是侵害法益。法益是立法层面设定罪名构成要件、司法层面理解罪名构成要件的关键。关于虚开罪的保护法益，目前有三种主要观点：第一种观点是发票管理秩序法益说，认为虚开罪的行为侵犯了发票管理秩序，持这种观点的人员自然就会认为该罪是行为犯。第二种观点是财产法益说，将本罪解释为一种特殊的诈骗犯罪，是对财产利益的侵犯。第三种观点是双重法益说，认为虚开罪的行为既侵犯了增值税发票管理秩序，又侵犯了国家税收利益。笔者认为，罪名的保护法益应当在坚持罪刑法定原则基础上，结合行为本质特征予以确定。

　　首先，从罪刑法定的角度看。刑法第205条规定的虚开罪，法定刑升格的条件是“税款数额较大”，司法解释规定“税款数额在十万元以上的”作为入罪标准，类似的逃税罪、抗税罪立法和司法解释用语均为“税款”“税款数额”。与此形成鲜明对比的是，非法买卖发票及伪造发票类犯罪刑法条文用语是“数量较大”，对应的司法解释则以份数和票面金额作为定罪量刑标准。这说明，虚开罪与逃税罪等一样，立法目的是防止税款流失，其保护的法益是国家税款利益；而非法买卖发票及伪造发票类犯罪立法中关注的是发票本身的数量，其背后保护法益是发票管理制度。另外，刑法第210条规定对于确定虚开罪的保护法益具有重要意义，却被很多学者所忽略。根据刑法第210条的规定，盗窃、骗取增值税专用发票的，分别依照刑法第264条和第266条的规定以盗窃罪和诈骗罪定罪处罚。这说明增值税专用发票属于财产性利益，类似于不记名可即时兑付的财产凭证，具有“准货币”的特点，所以，虚开罪的保护法益不可能是单纯的发票管理制度，而是国家税收财产利益。

　　其次，从行为本质上看。刑法中的虚开增值税专用发票（下称虚开）行为的本质是滥用抵扣权，这是由增值税的性质及其计税原理所决定的。只有跳出刑法看刑法，从税法角度把握增值税的运行原理，才能准确理解刑法中的虚开罪。增值税采纳从销项税额中抵扣进项税额的计征原理，使法律上的纳税义务人与经济上的税收负担人分离，降低税收征管成本，提高纳税积极性。增值税以商品和服务在生产、分配、交换、消费等各个经济流转环节新增加的“价值额—增值额”为计税依据，集中反映新创造的社会财富。一般通过购进扣税法计算，即根据销售商品或劳务的销售额，按规定的税率计算出销项税额，然后扣除取得该商品或劳务时所支付的增值税款，也就是进项税额，其差额就是增值部分应交的税额。每个经济流转环节的纳税人都要向上游环节支付进项税额，都要向其下游环节收取销项税额，企业只是国家的“征收辅助人”，购进商品或服务时所支付的增值税款类似于“垫付”，再通过申报抵扣“退还”给企业，抵扣“退还”的凭据是增值税专用发票，从而将税负层层转嫁给最终消费者，以此确保增值税的征收不影响企业的经营决策。这种“转嫁—抵扣”机制是增值税的基本运行原理。

　　因此，虚开行为本质是滥用抵扣权，也就是没有“垫付”增值税款，却使用虚开的发票去抵扣，进而导致国家税收利益损失。因此，虚开罪的保护法益是国家税收利益。

　　二、“虚开罪”是实害犯

　　实害犯是与危险犯相对应的概念，实害犯是以现实侵害具体法益为要件的犯罪类型，而危险犯是以对法益造成危险（分为具体危险和抽象危险）为要件的犯罪类型。一个罪名到底是实害犯还是危险犯，取决于其保护法益及其行为模式。从法益角度看，如前所述，虚开罪的保护法益是国家税收利益，因此，只有对国家税收利益造成现实的侵害，也即造成国家税款损失的结果，才构成本罪。从行为模式上看，虚开罪的行为本质特征是滥用抵扣权，没有“垫付”税款而滥用抵扣权，导致国家税收利益损失的法益侵害，构成虚开罪；如果只是虚开，但并没有申报抵扣（如为了虚增业绩而虚开），不会导致国家税收利益损失的法益侵害，不构成虚开罪。可见，虚开罪是典型的实害犯。

　　主张虚开罪是目的犯的观点值得商榷。其一，有违反罪刑法定原则之嫌。刑法第205条并没有规定本罪须具备“以骗税为目的”，强行添加主观目的构成要件要素，违反罪刑法定原则。其二，存在以偏概全的错误。“以骗税为目的”只是大多数虚开罪行为的表现方式，但不是全部。侵害国家税收利益的虚开行为，大多数情况下都表现为行为人以骗税为目的，但还有相当一部分虚开行为甚至是该罪的典型性行为，并不具有骗税目的，但依然构成虚开罪。空壳公司“暴力虚开”行为并没有骗取国家税款的目的，该类行为是当初立法上设立虚开罪的直接原因，至今也是该罪的重点打击对象。如，行为人为虚开而成立空壳公司，专门为他人虚开，目的仅是获取“开票费”，并无骗取国家税款的目的。毫无疑问，此类行为构成虚开罪。

　　主张虚开罪是危险犯的观点同样值得商榷。由于抽象危险的实践认定标准具有模糊性，基本上就是行为犯的标准，如果认为虚开罪是抽象危险犯，那么只要实施虚开行为就可推定存在抽象危险，进而构成犯罪，本质上就回到了行为犯的认定路径；如果认为虚开罪是具体危险犯则面临双重困境：一方面，刑法第205条并没有关于具体危险的任何标识性表述（如“足以造成……”），据此认定有违罪刑法定原则之嫌；另一方面，具体危险的判断标准缺乏可操作性，何种虚开行为才会置国家税收利益于具体危险之中？这在司法实践中难以形成统一、明确的裁判规则。

　　综上，坚持行刑一体化思维，跳出刑法看刑法，准确把握增值税“转嫁—抵扣”机制运行原理，认清虚开罪滥用抵扣权的行为本质，将虚开罪的保护法益界定为国家税收利益，并将其界定为实害犯，有利于平息争论，合理划定虚开罪的边界。