研究丨涉税刑事辩护的“道”与“术”——以主客观相一致原则为中心

文 | 北京策略（郑州）律师事务所 张楠楠律师

引言：从司法理念的转型看涉税辩护的新时代

2024年3月20日，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《新解释》）正式施行。紧随其后，2025年11月最高人民法院发布八个依法惩治危害税收征管犯罪典型案例，2026年初人民法院案例库更是一次性移出多起虚开增值税专用发票罪的旧案参考案例。这一系列动作释放出强烈的司法信号：涉税刑事案件的认定逻辑，正从过去侧重形式化判断，转向聚焦行为本质与主观目的的实质评价。

在这一转型中，主客观相一致原则——这一刑法的根基性原则，正在成为涉税刑事辩护的“道”与“魂”。作为税务律师，唯有深刻领悟此“道”，方能精熟运用彼“术”。

本文以主客观相一致原则为中心，结合最新司法动态，与同仁探讨涉税辩护的底层逻辑与实战路径。

一

何为涉税辩护之“道”——主客观相统一原则的法理回归

主客观相统一原则，要求认定犯罪必须同时具备主观上的罪过和客观上的危害行为，二者在特定案件中形成有机统一。在涉税犯罪领域，这一原则的适用曾长期被虚化——以虚开增值税专用发票罪为例，过去不少司法实践秉持“行为犯”逻辑，只要存在无真实交易开具发票的行为，即推定构成犯罪，至于行为人是否具有骗取国家税款的目的、是否造成国家税款损失，往往被置于次要地位。

《新解释》第十条第二款明确：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处。”这一规定被学界和实务界通常解读为虚开增值税专用发票罪的“出罪条款”，实质上是将主客观相一致原则以规范性文件的形式予以重申。

最高人民法院在相关典型案例的裁判要旨中进一步阐明：虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分，核心在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的故意。前者是无纳税义务基础或超出纳税范围，意图非法占有国家税款；后者是在应纳税义务范围内，通过欺骗手段少缴税款。二者主观恶性与危害性质存在本质差异，必须严格区分。

这正是涉税辩护的“道”——穿透形式，探究行为人的真实主观目的，以此为基础展开罪与非罪、此罪与彼罪的辩护。

二

“道”在辩护实务中的展开——三个维度的运用

（一）主观目的之辩：虚开与逃税的界分

在郭某、刘某逃税案（2025年最高法典型案例）中，被告人在无真实交易的情况下虚开增值税专用发票用于抵扣税款。一审法院认定构成虚开增值税专用发票罪，二审法院改判为逃税罪。改判的关键在于：被告人虚增进项申报的税额未超过其销项税额，本质仍是在其应纳税义务范围内通过虚增进项抵扣以少缴税款，主观上是为了不缴或少缴税款，而非骗取国家税款。根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。

裁判逻辑对辩护律师的启示：

当面对“无真实交易虚开发票”的形式证据时，辩护人不能止步于形式抗辩，而应深入挖掘行为人的真实主观目的。

例如：

行为人是否具有真实的应纳税义务？

虚开行为是否超出其应纳税范围？

虚抵进项税额的本质是逃避纳税义务，还是骗取国家税款？

前者的法定刑远低于后者，且逃税罪设有“初犯免责”的行政前置条款，对于当事人而言意义重大。

（二）骗税目的之辩：虚开犯罪的限缩适用

在沈某某非法出售增值税专用发票案（2025年最高法典型案例）中，被告人在没有实际提供运输服务的情况下，通过伪造运单等方式向受票企业开具增值税专用发票。法院最终认定，因无证据证明被告人明知受票企业骗取税款，也无证据证明存在骗税共谋，不满足虚开增值税专用发票罪的主观要件，改判为非法出售增值税专用发票罪。

这一案例揭示了另一个重要辩点：

“骗税目的”是虚开增值税专用发票罪的隐性构成要件。当行为人以出售发票获利为目的，而非以骗抵税款为目的时，即使存在虚开行为，也不应以虚开罪论处，而应考虑非法出售增值税专用发票罪等罪名。两罪的法定刑虽接近，但虚开罪的社会否定评价更为严重，且实践中常与“数额巨大”挂钩，对当事人影响深远。

（三）税款损失之辩：实害结果的必要证明

《新解释》对虚开增值税专用发票罪的认定，实质上将其从行为犯转向实害犯——不仅要求存在虚开行为，还要求造成国家税款被骗损失的结果。张明楷教授等学者主张，虚开行为本身并不直接导致税款损失，唯有通过后续的抵扣行为实际骗取国家税款，且虚开行为与该结果之间存在因果关系，方能构罪。

这一观点在司法实践中正得到越来越广泛的认可。

三

“术”从“道”出——主客观相一致原则指引下的辩护策略

（一）证据审查之“术”：主观故意的证明与反证

主观目的的证明，是涉税案件中的核心难题。

辩护律师应从以下方面入手构建主观故意的辩护：

其一，审查客观行为对主观故意的反证作用。例如，在真实交易背景下让他人代开发票，但行为人如实申报纳税、未造成国家税款损失的，可反证其不具有骗税目的。

其二，挖掘言词证据中的主观要素。在共同犯罪案件中，各行为人的主观故意可能存在差异，需仔细甄别。如沈某某案中，平台企业是否明知下游企业骗税，成为定性的关键。

其三，利用司法会计鉴定等专业证据。通过对资金流向、发票链条、纳税申报记录的专业分析，还原行为人的真实目的。

（二）罪名适用之“术”：此罪与彼罪的抗辩

主客观相一致原则要求在认定罪名时，必须使罪名与行为人的主观故意相匹配。当前司法实践中，虚开罪、逃税罪、非法出售专票罪的边界逐渐清晰：

辩护律师应根据在案证据，提出符合主客观相统一原则的罪名抗辩，争取对当事人最有利的定性。

（三）刑罚裁量之“术”：危害后果的实质评价

主客观相一致原则同样影响刑罚裁量。即使行为构成犯罪，辩护律师仍可从当事人的悔罪表现、社会危害性等多角度展开量刑辩护。

四

结语：回归“道”的辩护，方能行稳致远

主客观相一致原则，是刑法学的基础理论，却在涉税案件的司法适用中长期被边缘化。《新解释》及系列典型案例的出台，标志着这一原则的正式回归。

对于刑事律师而言，这既是挑战，更是机遇。

挑战在于：对律师提出了更高的专业要求，需要超越过去“形式抗辩”的舒适区，深入税法与刑法的交叉地带，准确把握每一罪名的主观构成要件。

机遇在于：当司法理念逐步转向实质判断的背景下，专业律师在涉税案件中的作用将更加显著——不仅能够为当事人争取更好的结果，更能通过个案推动司法裁判的规范与进步。

涉税辩护的“道”，是主客观相一致的刑法原则；涉税辩护的“术”，是在这一原则指引下的证据审查、罪名抗辩与量刑辩护。以道御术，方能行稳致远。

在未来的执业中，愿与诸君共勉：深耕涉税刑事领域，以专业立身，以匠心致远，为当事人争取最符合法律精神与实质公正的处理结果。

此文为“涉税刑事犯罪实务探讨”第一篇，期待后续持续更新。

律师介绍

/张楠楠/

北京策略（郑州）律师事务所税法部负责人

策略全国法律顾问专委会秘书长

专业领域：
专注于税法领域、公司法领域，擅长处理各种疑难民商事争议法律纠纷、涉税争议及涉税刑事辩护。

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