《增值税法实施条例》全方位解析

本文作者：游乐 高慧云 王帅锋

好消息来了！万众期待的《增值税法实施条例》终于来了！

2025年12月25日，国务院总理李强签署第826号国务院令，公布《中华人民共和国增值税法实施条例》（以下简称“《条例》”），自2026年1月1日起施行。

《条例》能够为《中华人民共和国增值税法》（以下简称《增值税法》）的有效施行提供保障，能进一步完善相关制度措施、增强税制的可操作性。从《条例》内容来看，细化和补充了《增值税法》的相关规定。本文旨在从企业在日常经营中做好税务合规工作的角度，梳理分析《条例》中企业应当重点关注的内容。

一、增值税“应税交易”的范围

《增值税法》第三条中规定，在中华人民共和国境内（以下简称境内）销售货物、服务、无形资产、不动产（以下称应税交易），以及进口货物的单位和个人（包括个体工商户），为增值税的纳税人。

《条例》第二条明确了《增值税法》规定的“应税交易”的范围包括：货物，包括有形动产、电力、热力、气体等；服务，包括交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务，以及信息技术服务、文化体育服务、鉴证咨询服务等生产生活服务；无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他无形资产；不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的资产，包括建筑物、构筑物等。同时，《条例》还规定国务院财政、税务主管部门提出货物、服务、无形资产、不动产的具体范围，报国务院批准后公布施行。

除了明确“应税交易”的范围，《条例》第四条还对《增值税法》第四条第四项所称服务、无形资产在境内消费的情形进行了明确，即（1）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售服务、无形资产，在境外现场消费的服务除外；（2）境外单位或者个人销售的服务、无形资产与境内的货物、不动产、自然资源直接相关；（3）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。企业在日常经营中首先应当知道哪些行为会产生增值税的纳税义务，才能更好地依法进行纳税申报。因此，了解增值税的应税范围是依法合规纳税的基础。

重点提示：

增值税的征税范围与所得税有很大不同，具有明显的地域性，仅针对在境内的应税交易征税。

二、增值税销售额的确定

《条例》对于《增值税法》中规定的销售额相关内容进行了细化，具体包括：

1.明确销售额不包括的款项

《条例》第十五条对于纳税人代为收取的哪些款项不计入纳税人的销售额进行了规定，具体为：（1）政府性基金或者行政事业性收费；（2）受托加工应征消费税的消费品所产生的消费税；（3）车辆购置税、车船税；（4）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项等纳税人代为收取的税费或者款项，不计入销售额。

重点提示：

增值税的销售额非常特殊，是不含增值税的，但包括向购买方收取的全部价款和价外费用。因此对于代收款项要特别注意发票如何开，否则会涉及增值税。

2.明确销项税额或销售额的扣减情形

《条例》第十三条、第十四条分别规定了增值税一般纳税人与小规模纳税人发生销售折让、中止或者退回情形时增值税税额或销售额如何进行扣减，即：

纳税人按照一般计税方法计算缴纳增值税的，因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的增值税税额，应当从当期的销项税额中扣减；因销售折让、中止或者退回而收回的增值税税额，应当从当期的进项税额中扣减。

纳税人按照简易计税方法计算缴纳增值税的，因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的销售额，应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有多缴税款的，可以从以后的应纳税额中扣减或者按规定申请退还。

3.明确销售额不合理时如何进行核定

《增值税法》规定销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定核定销售额。

《条例》第十八条规定了具体的核定方法，按顺序依次为：（1）按照纳税人最近时期销售同类货物、服务、无形资产或者不动产的平均价格确定；（2）按照其他纳税人最近时期销售同类货物、服务、无形资产或者不动产的平均价格确定；（3）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）+消费税税额。前述公式中成本利润率为10%，同时国务院税务主管部门可以根据行业成本利润实际情况调整成本利润率。

销售额的确定是计算销项税额或税额的基础，因此需要正确适用相关政策对销售额进行确定，以避免少缴或漏缴税款情况的出现。

重点提示：

对于应税交易，如果是无偿的，税务机关可能会认定销售额不合理并进行核定，因此提供无偿服务（比如无偿贷款等）、货物等还是要小心被税务机关核定销售额并征收增值税。

三、增值税抵扣项目及凭证

1.增值税扣税凭证种类予以明确

《条例》第十一条对《增值税法》中规定的扣税凭证进行了明确，具体包括增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、完税凭证、农产品收购发票、农产品销售发票以及其他具有进项税额抵扣功能的扣税凭证。

2.非正常损失范围进行细化

《条例》第十九条对《增值税法》中规定的不得抵扣的非正常损失项目对应的进项税额涉及的相关概念进行了细化，即非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除等情形；非正常损失项目，包括非正常损失的购进货物，以及与之相关的加工修理修配服务和交通运输服务；非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配服务和交通运输服务；非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物和建筑服务；非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物和建筑服务等。

3.交际应酬消费属于个人消费

《条例》第二十条规定，纳税人的交际应酬消费属于增值税法所称个人消费，则根据《增值税法》的规定，纳税人购进并用于个人消费的货物、服务、无形资产、不动产对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。

4.贷款利息及相关费用不得抵扣

此前，因《增值税法》未明确规定贷款服务的进项税额不得抵扣，《增值税法》公布后，关于贷款利息是否能够抵扣存在不同的观点。《条例》第二十一条对于这点进行了明确，即纳税人购进贷款服务的利息支出，及其向贷款方支付的与该贷款服务直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用支出，对应的进项税额暂不得从销项税额中抵扣。值得一提的是，前述规定中对于不得抵扣用了“暂”的表述，而且该条第二款还规定：“国务院财政、税务主管部门应当适时研究和评估购进贷款服务利息及相关费用支出对应的进项税额不得从销项税额中抵扣政策执行效果”，这为以后调整关于贷款利息以及相关费用支出的抵扣规定留下了空间。

5.长期资产的抵扣规则有所调整

此前，关于一般纳税人取得的固定资产、无形资产或者不动产既用于征税项目又用于不得抵税项目即混用的，对应的进项税额是允许全额进行扣除的，《条例》对该规则进行了调整。

《条例》第二十五条规定，一般纳税人取得的固定资产、无形资产或者不动产（以下统称长期资产），既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、不得抵扣非应税交易、集体福利或者个人消费（以下统称五类不允许抵扣项目）的，属于用作混合用途的长期资产，对应的进项税额依照增值税法和下列规定处理：（1）原值不超过500万元的单项长期资产，对应的进项税额可以全额从销项税额中抵扣；（2）原值超过500万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣进项税额，此后在用于混合用途期间，根据调整年限计算五类不允许抵扣项目对应的不得从销项税额中抵扣的进项税额，逐年调整。

重点提示：

实践中，如果企业是一般纳税人应当注意正确适用抵扣政策，并且提供合法抵扣凭证，避免出现税务风险。特别注意贷款利息、请客吃饭等交际应酬费的进项税额不能抵扣。

四、税率的确定

1.混合销售计算规则调整

《增值税法》第十三条规定，纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。《条例》第十条明确了前述应税交易应当同时符合的条件：（1）包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务；（2）业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。前述规定清晰明确，更加符合交易实质，解决了实务中的模糊问题，可以在一定程度上避免税务争议的发生。

2.跨境销售零税率适用情形予以明确

《增值税法》规定境内单位和个人跨境销售国务院规定范围内的服务、无形资产，税率为零。《条例》第九条对于销售哪些服务和无形资产适用零税率进行了明确，包括：（1）向境外单位销售的完全在境外消费的研发服务、合同能源管理服务、设计服务、广播影视制作和发行服务、软件服务、电路设计和测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、离岸服务外包业务；（2）向境外单位转让的完全在境外使用的技术；（3）国际运输服务、航天运输服务、对外修理修配服务。

重点提示：

增值税根据不同的征税项目适用不同的税率，同时还有适用零税率的情形，零税率与免税不同。免税是指对某种课税对象和某种纳税人，免除其本身负担的应纳税额，而外购的货物或服务仍然是含税的。税率为零不仅纳税人本环节课税对象不纳税，而且以前各环节转移过来的税款亦须退还，才能实现税率为零。因此，正确适用税率，也是企业依法合规纳税的重要环节。

五、税收优惠与税收征管政策

1.免征增值税项目的适用主体和范围予以明确

《条例》第二十六条至三十一条对于《增值税法》规定的免征增值税项目中涉及的“农业生产者”、“农产品”、“医疗机构”、“古旧图书”、“托儿所”、“幼儿园”、“学校”、“门票收入”等主体和范围进行了明确。其中需要说明的是，对于享受免税待遇的“医疗机构”，《条例》明确“不包括营利性美容医疗机构”，该规则较此前美容医疗机构是否能享受免税待遇的标准有所调整。

2.特殊情形下的税收征管予以明确

《条例》第三十四条明确，单位以承包、承租、挂靠方式经营，承包人、承租人、挂靠人以发包人、出租人、被挂靠人名义对外经营并由发包人、出租人、被挂靠人承担相关法律责任的，发包人、出租人、被挂靠人为纳税人；其他情形下，承包人、承租人、挂靠人为纳税人。此外，该条还对资管产品的纳税人进行了规定，即原则上资管产品运营过程中发生的应税交易，资管产品管理人为纳税人。可以说前述规定解决了长期以来实践中关于承包、承租、挂靠经营、资管产品经营等特殊情形下纳税人如何进行确定以及发票开具的困扰。

3.单位扣缴义务予以明确

《条例》第三十五条规定，自然人发生符合规定的应税交易，支付价款的境内单位为扣缴义务人。因此，企业在向自然人支付款项时应注意代扣代缴增值税，否则可能会因为未履行代扣代缴的法定义务而被税务机关按照税收征管法的规定进行处罚。

4.反避税条款的补充

我国《个人所得税法》、《企业所得税法》均规定了反避税条款，但《增值税法》并未进行规定，《条例》对此进行了补充。《条例》第五十三条规定，纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者提前退税、多退税款的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定予以调整。因此，企业在进行日常经营的安排中应当注意具有合理商业目的。

除上述提及的《条例》中的内容外，《条例》中规定的其他内容，如一般纳税人的登记、不得开具增值税专用发票情形，纳税义务发生时间的判断以及出口退（免）税办理等内容，也值得企业关注。

企业在日常经营中要牢固树立依法纳税的观念，及时了解税收立法动态和相关政策，在日常经营中做到税务合规，以避免税务风险的产生，这样才能在当前税收强征管背景下行稳致远。