对于盛琳检察官的观点，我有些不同看法

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作者：王如僧律师

看了上海市虹口区人民检察院盛琳检察官，在《检察日报》2023年8月29日第7版发表的《虚假代开增值税专用发票的行为认定》一文，对其文章中部分观点，有点不同看法。

一、案件案情

杨某于2021年1月至2022年8月，以自己及关系人名义先后成立、收购19家建筑公司，后利用小规模纳税人税收优惠政策，通过由税务机关代开发票的方式，在没有真实业务的情况下分别向多家受票单位虚开增值税专用发票，并收取高于票面税额1%至3%的开票费。经查，杨某共计虚开增值税专用发票180余张，涉及票面税额100万余元，价税合计8800余万元。

二、个人观点

第一，适用行政处罚条款，还是构成逃税罪。

盛检提出：

本案中，受票单位将涉案发票用于抵扣企业成本，少缴或不缴企业所得税的行为，实质上符合“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”的逃税行为，但因逃税罪的前置行政处罚要求而无法认定该罪。

个人认为：

1.根据罪刑法定原则，纳税人的行为是否构成逃税罪的唯一判断标准就是刑法第201条第1款，即是否构成逃税罪，就看刑法第201条第1款，不用看该条第4款。

2.刑法第201条第4款只是附条件不予追究纳税人刑事责任的特殊条款，不予追究刑事责任不代表不构成逃税罪。也就是说，该款是责任阻却事由，不是出罪事由。补缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚了，还是构成逃税罪，只是不追究刑事责任而已。

第二，受票方的行为应定性为逃税罪。

盛检提出：

对于受票单位而言，若将其申报抵扣的行为认定为目的行为，则其向杨某以高出成本价购买发票的行为属于手段行为，实质而言符合购买增值税专用发票行为的认定（是否构成非法购买增值税专用发票罪仍应根据案情本身予以认定）。

个人认为：

1.购买发票是手段行为，逃税是目的行为，基于牵连关系，目的行为吸收手段行为，应以逃税罪定性。

2.非法购买增值税专用发票罪的法定最高刑是5年有期徒刑，逃税罪的法定最高刑是7年有期徒刑，择一重处的话，还是定逃税罪。

需要指出来的是，择一重罪处罚，是指以所触犯的数个罪名中，那个罪名的法定刑较重，就适用那个罪名，并非那个罪名判决的宣告刑较重，就适用那个罪名。

譬如刑法专家林钰雄教授在《新刑法总则》说到：“罪名之轻重，系以所犯法条规定之本刑为其标准，如有加减之事由，除属刑法分则之加重或减轻，因属法定本刑之规定，应以加重或减轻后之法定本刑为比较之准据外，若系刑法总则之加重，则属科刑之范围，于法定本刑之轻重不生影响，不得于加重或减轻后，始行比较。”

既然“择一重罪处罚”的“重”是指法定刑较重，不是宣告刑较重，由于逃税罪的法定较高，不能因为受票方可以适用刑法第201条第4款，就拒绝认定其行为是逃税罪。

3.最高人民法院在2024年4号司法解释的理解与适用中说到：“实践中，逃税行为往往伴随着虚开发票，隐匿、故意销毁财务资料等违法犯罪行为。根据《刑法》第201条第4款的规定，对符合该条款规定的逃税行为不予追究刑事责任，但如果逃税的手段行为同时构成虚开发票罪等其他犯罪的，是否追究该手段行为的刑事责任，对此有争议。一种观点认为，目的行为尚且不被追究刑事责任，手段行为则更不能被追究刑事责任；且逃税行为往往都是通过犯罪手段实现的，如果对该手段追究刑事责任，则可能导致《刑法》第201条第4款规定被架空。另一种观点则认为，应该依法追究手段行为的刑事责任，理由是：逃税行为既可以通过违法手段，也可能通过犯罪手段实施，《刑法》第201条第4款规定的“不予追究刑事责任”，仅针对逃税犯罪不予追究刑事责任，而不能由此延伸到对逃税的手段犯罪行为也不予追究刑事责任；对手段犯罪行为依法定罪处罚，符合对牵连犯“从一重处”的处罚原理，有利于对逃税违法犯罪行为的打击。该问题有争议，《解释》没有明确，待积累经验后再通过适当方式明确。我们倾向同意第一种观点。”也就是说，最高法的观点也是倾向于定性为逃税罪。

第三，开票方的行为可以评价为帮助他人逃税。

盛检提出：

对于杨某而言，主观上虽具有帮助他人偷逃税款的目的，但在无法认定受票单位构成犯罪的情况下，亦无法单独评价杨某帮助他人逃税的行为。

个人认为：

既然受票方的行为是构成逃税罪，那杨某的行为可以评价为帮助他人逃税。

第四，将杨某的行为认定为非法出售增值税专用发票罪，有待商榷。

盛检提出：

1.（杨某）已缴纳增值税、危害性低于未缴纳增值税的暴力开票行为人的情况下，认定虚开增值税专用发票罪，既不符合法律规定，也无疑会与其他暴力虚开团伙在罪行适应、量刑均衡等方面产生偏差，但以非法出售增值税专用发票罪评价杨某行为的实质性危害，既对其行为的社会危害性进行了刑法评价，也能够充分考虑其行为的危害对象、危害结果及行为恶性程度，真正实现罪责刑相适应的法律效果和社会效果。

2.上述行为违反了国家对发票管理的监管，实质侵犯的是国家税务发票的管理秩序，仍具有一定的社会危害性，应以非法出售增值税专用发票罪认定。

个人认为：

盛检认为由于杨某已经缴纳增值税款，认定其行为构成虚开增值税需要发票罪，罪责刑不相适应，量刑不均衡。对于这点，深表赞同。

但是，将杨某的行为认定为非法出售增值税专用发票罪就罪责刑相适应，量刑均衡了吗？个人觉得未必。

将非法出售增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪相比：

1.这两个罪名的罚金标准是一样的。

2.非法出售增值税专用发票罪的第一档是三年以下、拘役或者管制，虚开增值税专用发票罪三年以下、拘役。非法出售增值税专用发票罪就多了一个“拘役”。

3.这两个罪名的第二档均是三年以上，十年以下；第三档均是十年以上，最高无期。

由此可知，这两个罪名的量刑幅度没有太大的区别，如果将杨某的行为定性为虚开增值税专用发票罪罪责刑不相适应，量刑不均衡的话，将其行为定性为非法出售增值税专用发票罪，估计也不会罪责刑相适应，量刑均衡。

当然，如果认为不构成非法出售增值税专用发票罪，阻力也很大。最高法在理解与适用中说到：“虚开增值税专用发票，受票方往往以支付“开票费” “税点”等名义，从他人处获得进项票后进行抵扣，由此开票方与受票方之间又同时形成非法出售与非法购买增值税专用发票的关系。……对于开票方来说，如不能证明其与受票方存在共同故意，其收取“开票费”“税点”后为他人开票的行为，本质上是把增值税专用发票当作商品出售，是非法出售增值税专用发票行为，与受票方不能认定为共同犯罪，对其行为定性亦不应受制于受票方的行为性质。正如贩卖毒品的行为人向他人贩卖毒品后，其构成贩卖毒品罪，至于他人购买毒品是用于贩卖构成贩卖毒品罪，还是用于自吸构成非法持有毒品罪，对售毒者的犯罪性质没有影响。因此，对于开票方，在此情况下按照非法出售增值税专用发票罪定罪处罚，有利于体现对其从严打击精神。”

最高法这段话，在司法实务中，堪当红头文件，威力极大。

罪责刑相适应，量刑均衡是最大的公平。个人依然觉得可以考虑将杨某的行为定性为逃税罪。杨某是协助受票方逃税，可以认定为从犯；受票方是纳税人，但杨某不是纳税人，既然不是纳税人，就无法资格适用刑法第201条第4款，即不能通过接受行政处罚，而免于追究刑事责任。

如果定逃税罪，杨某说不定就是从犯，量刑太低，实在不想定逃税罪的，就定虚开发票罪吧。

因为这种情况下，没有利用到增值税专用发票的抵扣功能，只是利用了增值税专用发票所具有的一般发票也具有的经济活动证明功能，这是一种把增值税专用发票当普通发票使用的行为，此时的虚开增值税专用发票与虚开普通发票无实质区别。​​​​​​​​​​