跨国律师解读：荷兰关于跨境税务纠纷的法律规定

1、双重征税的处理机制

经济性双重征税通常发生在不同国家的关联企业之间，起因是其中一方国家对转让定价进行了上调调整。法律性双重征税指纳税人的同一笔收入在多个税收管辖区被征税，例如纳税人被认定为两个管辖区的居民，因此可能需要在两个管辖区全额纳税。

荷兰拥有广泛的双重征税协定网络，其中大部分协定包含允许纳税人申请相互协商程序以消除双重征税的条款。无论是经济性还是法律性双重征税，纳税人都可援引这一机制。据此，主管税务机关有义务尽力解决此类案件。《多边税收征管互助公约》（MLI）中的相互协商程序条款，对荷兰涵盖的税收协定中的该条款进行了引入或修订。2023 年，荷兰启动了 318 起相互协商程序。

传统上，双重征税协定一般未对缔约双方设定消除纳税人双重征税的强制性义务，但近年来这一情况已发生转变。在协定谈判中，荷兰目前通常会推动加入具有约束力的仲裁条款，并且也选择适用《多边税收征管互助公约》中的仲裁条款。在欧盟内部，《欧盟仲裁公约》和《欧盟税务纠纷解决机制指令》（通过《税务仲裁法》实施）规定，成员国可通过协商消除双重征税。

此外，荷兰的大多数双重征税协定包含相关条款，允许消除因转让定价差异产生的经济性双重征税。该条款规定，若另一缔约方对转让定价进行了上调调整，无论是否经过相互协商程序，该缔约方均有义务进行相应的下调调整。

在国家层面，也可通过对荷兰税务评估提出上诉来应对双重征税。国内程序相较于相互协商程序的优势在于，在某些情况下，国内程序能更快解决案件。其劣势是，双重征税这一通常涉及双方的问题，仅能从一方视角进行审查。不同的协定和公约对国内程序后是否可启动仲裁程序有着不同规定。因此，哪种程序（即国内上诉或申请相互协商程序）更合适，需根据具体案件而定。

2、一般反避税规则 / 特定反避税规则在跨境场景中的适用

荷兰一般反避税规则（GAAR）

荷兰税法包含不成文的法律规避原则（fraus legis）。根据该原则，若存在以下情形，税务稽查员可将不产生纳税义务的事实情形替换为产生纳税义务的事实情形：

纳税人创造了一个无法征税但近似于本可征税的情形；

避税是纳税人的主要动机；

若不对该不征税事实情形按征税事实情形处理，将违背税法的目的和意图。

此外，荷兰已对法律进行修订，以实施《欧盟母子公司指令》中包含的一般反避税规则。该规则是欧盟内部通用的最低反避税标准，旨在防范通过非真实且不符合经济实质的安排或一系列安排滥用该指令的行为。

此次一般反避税规则的实施仅局限于对两项现有反避税规则的修改：（1）针对持有荷兰居民公司 5% 及以上股份（即重大权益）的外国股东的企业所得税反避税规则；（2）针对国内预提税豁免和合作社相关事宜的股息预提税反避税规则。

为完整起见，还需说明的是，在存在避税情形时，可对股息、特许权使用费和利息支付征收有条件的预提税。

《反避税指令》（ATAD）中包含的一般反避税规则规定，若一项安排或一系列安排满足以下三项要求，则在计算纳税义务时可不予考虑：

主要目的或主要目的之一是获取税收利益（“主观标准”）；

违背了适用税法的目标和意图（“客观标准”）；

综合所有相关事实和情况，该安排不具有真实性。

在实施《反避税指令》第一阶段（含一般反避税规则）时，荷兰政府认为荷兰无需实施《反避税指令》中的一般反避税规则，因为这些情形应已被法律规避原则涵盖。但经过与欧盟委员会的协商，自 2025 年 1 月 1 日起，《荷兰企业所得税法》已纳入《反避税指令》中的一般反避税规则。该规则在荷兰税法中的实施，与现有法律规避原则相比，并未构成实质性变更。

一般反避税规则在跨境场景中的适用

荷兰税务机关（DTA）在《（有条件）股息预提税法》和《企业所得税法》中采用上述反避税测试，以应对特定的跨境税基侵蚀和利润转移（BEPS）情形。荷兰税务机关发现在跨境场景中难以适用荷兰的法律规避原则，但在部分集团内部利息扣除的质疑案件中仍有适用。荷兰最高法院也表示愿意在极少数特定案件中适用法律规避原则。

对此需说明的是，荷兰最高法院曾裁定，即使荷兰税务机关成功援引法律规避原则，纳税人仍可能拥有合理可争辩的立场，这可避免其因税务违法行为而被处以 税务评估与税务违规的相互影响中所述的罚款（vergrijpboete）。目前尚未发现荷兰税务机关援引《反避税指令》中一般反避税规则的公开案例（无论是援引不成文的法律规避原则，还是近期纳入《荷兰企业所得税法》的一般反避税规则）。

原则上，即使征税是因援引一般反避税规则而产生，条约条款仍可限制国家征税权。这可能会阻碍荷兰税务机关在跨境场景中打击税基侵蚀和利润转移。条约规避原则（fraus conventionis）是关于双重征税协定适用的一项原则，根据该原则，若某一（不征税）事实情形会违背双重征税协定的目标和意图，则可在相关双重征税协定下忽略该情形，并替换为征税事实情形。

荷兰最高法院在跨境场景中通常不适用该原则，部分案件中甚至作出了反对适用的裁决。但需注意的是，这些案件是基于 “旧版” 经合组织（OECD）注释作出的裁决，因此目前荷兰最高法院是否仍持此观点尚不明确。需警惕的是，为获取条约利益而进行的临时税务规划，在某些特定情形下可能容易受到 “实质重于形式” 原则的审查。

基于欧洲法院（ECJ）2019 年 2 月 26 日裁决的 “丹麦案件”，在荷兰税务机关援引欧盟法律避税概念的情形下，纳税人可能不再能主张条约利益。但荷兰税务机关和法院是否会遵循这一观点，目前仍不明确。

《多边税收征管互助公约》（MLI）的影响

荷兰在双重征税协定相关场景中签署了《多边税收征管互助公约》。该公约于 2019 年 7 月 1 日对荷兰生效，因此自 2020 年 1 月 1 日起，荷兰签订的税收协定可能会受到该公约的影响。根据《多边税收征管互助公约》，相关措施将对荷兰签订的双重征税协定进行修订（修订时间取决于条约伙伴的批准进程）。

将对所有荷兰提交的涵盖税收协定产生影响的重要变更包括：引入主要目的测试（PPT），以及修订序言以明确双重征税协定的目的并非创造双重不征税或减税待遇。前者可能会使荷兰税务机关更易在跨境场景中打击税基侵蚀和利润转移，因为其为拒绝向被认定为不适当的跨境场景提供条约利益提供了依据。

3、对国际转让定价调整的异议

近年来，相互协商程序的数量有所增加。此外，考虑到《税务纠纷解决机制指令》的实施，预计将有更多纳税人对转让定价调整提出异议。

4、单边 / 双边预约定价安排

签订预约定价安排（APAs）是荷兰缓解转让定价诉讼的常用机制。

5、跨境相关诉讼

跨境相关诉讼中，相当一部分源于转让定价问题。此外，受欧洲法院关于受益所有人概念和避税的判例法（如 2019 年 2 月 26 日裁决的 “丹麦案件”）推动，预计未来几年预提税相关诉讼的占比将上升。

总体而言，跨境场景下的税务诉讼预计将有所增加：一方面，税基侵蚀和利润转移项目以及欧盟反避税法规的实施，将为荷兰税务机关提供打击避税和质疑纳税人税务立场的新工具；另一方面，税基侵蚀和利润转移相关举措及欧盟相关倡议，也将为因跨境业务而面临双重征税的纳税人提供更好的保护。

目前，荷兰最高法院正在审理或已裁决多起涉及外国投资者的私募股权结构相关案件。在这些案件中，外国投资者为荷兰的一项收购提供融资，导致荷兰产生大额利息扣除。每起案件的核心问题均为：荷兰税务机关是否可援引《荷兰企业所得税法》第 10a 条的利息扣除限制条款，或援引法律规避原则，限制荷兰境内的利息扣除。近期判例表明，税务稽查员在这些案件中成功援引了《荷兰企业所得税法》第 10a 条或法律规避原则。

荷兰税务机关目前也在重点关注反股息剥离规则。多个受益所有人 / 股息剥离案件正在税务法院审理中，且部分案件正从刑法角度展开调查，这一事实充分体现了该关注。在 2024 年 1 月 19 日荷兰最高法院的一项裁决（ECLI:NL:HR:2024:49）中，法院就如何判定纳税人是否应被认定为股息的接收方（opbrengstgerechtigde）和受益所有人（uiteindelijk gerechtigde）提供了进一步指引。纳税人若申请荷兰股息预提税的抵免或退还，需同时满足这两项条件。自 2024 年 1 月 1 日起，证明自身为股息受益所有人的举证责任已转移至纳税人。

对此，荷兰税务机关近期（2024 年 2 月）宣布，税务稽查员在处理潜在的股息剥离案件时，需咨询税务机关内部的专门团队（避税地与集团融资协调组）。

近期判例中也存在相关案例：荷兰税务机关认为跨境集团内部交易（如集团内部重组）的定价不符合公平交易原则，从而作出（重大）调整，部分案件还涉及罚款，尽管纳税人已准备了转让定价文档。

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