税案观察|虚开专票用于骗取出口退税，虚开移送不处罚、骗税先罚再移送

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编者按：在打击涉税违法犯罪的实践中，行政执法与刑事司法的衔接是确保法律统一、公正实施的关键环节。在本文讨论的案例中，泉州某甲进出口贸易有限公司为骗取出口退税而统一取得的虚开发票，因部分已用于申报退税、部分尚未申报，而被税务机关“分割”处理——已骗税部分施以行政处罚，未使用部分则移送公安机关追究刑事责任，其中的做法是否具备合理性？本文旨在透过此案，剖析当前行刑衔接机制中存在的法律适用冲突，以期为规范执法、保障司法权威提供有益思考。

一、

案例引入

（一）基本案情

2021年8月至2023年5月期间，泉州某甲进出口贸易有限公司在无真实货物交易的情况下，通过虚构资金交易流水，从吉水县某乙服装制造有限公司、吉水县某丙服装有限公司取得虚开的551份增值税专用发票，发票金额合计51275368.80元，发票税额合计6665797.81元，价税合计57941166.61元。

经税务局确认，泉州某甲进出口贸易有限公司利用其中虚开的487份增值税专用发票，于所属期2021年8月至2023年2月间向其主管税务机关申报并实际取得退税款5898465.84元。

余下于2023年4月至2023年5月从吉水县某丙服装有限公司取得的64份虚开增值税专用发票(发票金额合计5902.556.73元，税额合计767332.29元，价税合计6669889.02元)尚未向主管税务机关申报出口退税。

（二）处罚决定

针对上述违法事实，稽查局作出如下判定：

（三）核心问题

对于从同样的上游公司取得的虚开发票，用于出口退税的部分直接处一倍罚款，而对于未用于申报出口退税的部分，却暂不作行政处罚，直接移送公安机关追究刑事责任。为什么会出现上述不同的处理方式？

二、

税收违法行为构成犯罪应当依法移送公安机关

《中华人民共和国税收征收管理法》第七十七条明确规定：“纳税人、扣缴义务人有本法第六十三条（逃税）、第六十五条（逃避追缴欠税）、第六十六条（骗取出口退税）、第六十七条（抗税）、第七十一条（非法制造发票等）规定的行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任。”

该条款为税务机关移送税收犯罪案件设定了法定职责，核心逻辑在于：当税收违法行为超出行政违法范畴，涉嫌触犯刑事法律时，需由司法机关介入，通过刑事诉讼程序对行为性质进行认定，并依法追究刑事责任，体现了“行政违法与刑事犯罪分治”的法治原则。

三、

移送公安机关立案后，未作出刑事司法审判前不应作出行政处罚

《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》（中办发〔2011〕8号）是规范行政执法与刑事司法衔接的核心文件，其中明确了“先刑后行”的基本原则，即当同一行为既涉嫌行政违法又涉嫌刑事犯罪时，若已移送司法机关立案侦查，在司法机关未作出最终审判前，行政执法机关一般不应先行作出行政处罚。

这一规则的立法目的主要有三点：

1.避免法律评价冲突：刑事犯罪的证明标准远高于行政违法，若行政机关先行认定并处罚，其结论可能与司法机关的最终判决相左，损害法律适用的统一性和权威性。

2.防止重复评价与处罚：根据“一事不再罚”原则，若同一行为已被司法机关认定为犯罪并判处刑罚（如罚金），行政机关再对同一行为处以罚款，会导致对当事人的重复处罚，违背公平原则。《行刑衔接意见》明确“人民法院判处罚金后，行政机关尚未给予当事人罚款的，不再给予罚款”，正是这一原则的体现。

3.保障司法优先性：刑事诉讼程序具有更强的侦查手段、更严格的程序保障，对行为性质的认定更具终局性。在司法机关已介入的情况下，由司法机关先行对行为是否构成犯罪进行审查，更有利于准确认定案件事实，避免行政机关因调查手段有限而导致的认定偏差。

四、

稽查局对骗取出口退税行为先处罚后移送的合理性探讨

（一）明确的执法依据

在骗取出口退税涉及的行政处罚事项中，我们检索到一个作为执法依据但不公开的文件或许可以解答这个问题：国家税务总局稽查局关于依法规范骗取出口退税案件税务处理处罚工作的通知》（税总稽便函（2023）9号）规定“税务稽查部门移送公安机关前已查实存在骗取出口退税行为的，应当作出行政处理处罚后移送，不得因将要移送公安而不作处理处罚”。 在税务机关公示的对骗取出口退税行为行政处罚之后再行移送的相关案例中，已经显示有 稽查局将这一内部规范性文件 明确列示为执法依据 。

（二）行政处罚的独立价值与效率考量

1.行政处罚的独立惩戒价值与秩序恢复功能

行政处罚与刑事制裁虽然都具有惩戒性，但其核心目标有所不同。刑事制裁更侧重于对严重危害社会行为的报应和预防，程序复杂、标准严格；而行政处罚则更侧重于对违反行政管理秩序行为的及时纠正和制裁，以快速恢复被破坏的行政管理秩序，其价值取向偏重效率。对于已经实施完毕并造成国家税款流失的骗取出口退税行为，其行政违法性已经独立存在且确凿。税务机关及时作出行政处罚，是对该违法行为行政法上否定性评价的即时体现，能够迅速实现对违法者的惩戒和对税收征管秩序的维护。这种维护具有独立于刑事责任追究的价值。

2.“刑事优先”原则的反思与例外

理论界对“刑事优先原则”的反思由来已久，早在2011年，便有学者指出，将该原则简单套用于行政处罚与刑事处罚竞合的案件，实属对“刑事优先”的误读与滥用 1 。这一理论反思在制度层面亦获得回应，2011年发布的《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》虽未采纳最高人民法院主张的有限刑事优先原则，但是增加了“原则”二字，即“未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚”。这一措辞的引入，意味着移送案件后原则上是不能作出行政处罚决定，但是在特定例外情况下还是可以作出行政处罚决定的，就刑事优先原则的适用而言有了本质性的变化 2 。

3.“同步协调”原则下的效率考量

如练育强在《行政执法与刑事司法衔接困境与出路》一文中反思“刑事优先”原则时所指出的，行政执法强调效率，刑事司法强调公正，两种价值取向不同的制裁措施并非必然要分先后。他进一步提出了“同步协调”原则，即“无论是行政执法机关，还是刑事司法机关，一旦发现同一违法、犯罪行为的线索，就先立案、先调查、先处罚，行政执法机关针对涉嫌犯罪行为采取移送而不停止调查及处罚” 3 。对于骗取出口退税这类案件，已完成的骗税行为事实清楚，其行政处罚部分并无等待刑事判决的必要。先行处罚符合行政效率原则，能够避免因冗长的刑事诉讼程序而迟延对行政违法的制裁，有利于及时遏制违法效应，警示潜在的违法者。

五、

规范性文件的适用仍然不能违背上位法精神和“行刑衔接”的核心原则

《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》（中办发〔2011〕8号）是中共中央办公厅、国务院办公厅发布的纲领性文件，其效力和层级远高于国家税务总局稽查局的便函。中办发8号文确立的“先刑后行”是处理行刑衔接案件的基本原则。而“刑事优先”原则的设立，根本目的是为了保障司法权的优先性和终局性，避免行政权在司法程序进行中作出可能产生冲突的判断。即使案件不是由稽查局直接移送，而是通过其他渠道被公安机关立案，一旦稽查局“明知”刑事程序已经启动，也应当主动遵守这一原则，保持行政权的谦抑。而在上述案例中，稽查局作为主动移送案件给司法机关的一方，更应该遵守这一原则，在刑事司法程序终结前不再对同一行为作出行政处罚。

六、

将连续行为人为分割定性为“骗取出口退税”和“虚开专票”是否合理

（一）行为整体性视角下的法律评价缺失

在上述案例中，稽查局将同一主体、同一时间段内、从相同上游公司取得虚开发票的连续行为，依据其是否“已用于申报出口退税”这一后续使用环节，人为分割为两个独立的违法行为进行评价和处理：已使用的部分定性为“骗取出口退税”给予行政处罚；未使用的部分则作为“虚开增值税专用发票”行为移送司法机关。这种处理方式割裂了行为的整体性和内在联系，可能导致对违法事实的法律评价不够完整和准确。

从行为本质上看，该公司从上游取得虚开发票的核心目的，自始至终都是为了骗取出口退税。无论是已经用于申报退税的487份发票，还是尚未申报的64份发票，均服务于这一终极违法目的。取得虚开发票与骗取出口退税之间存在着手段与目的的直接牵连关系，共同构成一个连续的、统一的违法意图下的行为链条。将本应作为一个整体来评价的违法行为进行分割，仅对已骗取退税部分进行行政处罚，而对准备骗取退税部分启动刑事程序，不仅破坏了法律评价的完整性，更可能在实质上导致“以罚代刑”，即用相对较轻的行政处罚替代了本应更为严厉的刑事处罚，轻纵了更为严重的整体犯罪行为。

（二）司法实践倾向于对牵连行为进行整体刑事评价

在（2019）粤0303刑初614号案中，案涉公司在无货交易并支付发票面额5%到6%不等买票费的情况下，接受共计四家公司虚开增值税专用发票880份、税额19518143.75元。案涉公司在取得上述虚开的增值税专用发票后，全部用于申请国家退税，其中202份已退税8682565.16元，剩余678份发票因外地税务机关调查发票涉嫌虚开并及时通知深圳市税务机关，深圳市税务机关暂未退税，最终法院认定以上行为构成虚开增值税专用发票罪。

在本案中，被告公司虚开增值税专用发票的目的就是用于骗取出口退税，法院并未将已成功骗取退税的发票和因故未能得逞的发票区别对待、分别定性，而是将全部虚开发票行为（包括已用于骗税和尚未使用的）作为一个整体，统一认定为“虚开增值税专用发票罪”进行定罪量刑。这种处理方式准确把握了行为的核心在于“虚开”这一犯罪行为本身，其目的是骗税，但行为的刑事违法性评价是统一的。

小结：综上所述，本案稽查局将基于同一骗税目的、发生于连续期间的虚开行为人为分割定性，并采取“先行后刑”的处理模式，其合理性与合法性值得商榷。首先，这一做法有悖于《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》所确立的“刑事优先”基本原则，并存在“以罚代刑”、轻纵犯罪的潜在风险。其次，从法理上看，该行为割裂了违法行为的整体性与内在牵连关系，忽视了司法实践中对牵连犯罪进行整体评价的倾向，容易导致法律评价的碎片化与不完整。理想的路径应是，对此类涉嫌刑事犯罪的重大税收违法案件，税务机关应秉持谦抑原则，将全案线索整体移送司法机关，待司法程序对行为性质作出终局认定后，再依法决定是否需要以及如何作出后续的行政处理。唯有坚持“刑事优先”、整体移送的准则，才能有效维护法律适用的统一性与权威性，实现对涉税犯罪的精准、有力打击。

注释：

1.谢治东:“行政执法与刑事司法衔接机制中若干问题理论探索”，载《浙江社会科学》2011 年第 4 期。

2. 练育强：“行政执法与刑事司法衔接制度沿革分析”，载《政法论坛》2017年第5期。

3.练育强：“行政执法与刑事司法衔接困境与出路”，载《政治与法律》2015年第11期。