疑义时，有利于纳税人原则如何适用？

我们经常在各类税收案件、文件解释、甚至一些法院涉税诉讼判决中看到，疑义时按有利于纳税人原则适用。那么疑义时有利纳税人原则是如何产生的呢？又该在什么情况下才能适用呢?

一、疑义时有利于纳税人原则的由来

一般来说，每一个法律，都有其存在的目的，而最早时候，对于税法来说，理论上认为其最原始的存在目的是通过征税入国库以满足财政需要，从而慢慢演变成了疑义有利于国库原则。即，在税法有疑义时，应该以有利于征税入库，从而达到满足财政需要这一原始目的，来解释适用税收法律法规。而随着时代的发展，尤其到了近代，随着对纳税人权益保护的重视，对于税法存在的目的，除了征税满足财政需要以外，还包括了在税法的范围内保障纳税人的财产权，维护纳税人的生活生产权益。最简单的就比如征管法规定，不得提前、多征税款，就是典型的以税法来保护纳税人权益的一个表现。

而与此同时，有观点认为，由于税法是由国家来制定和执行的单方面赋予纳税人义务的行为，纳税人本身就处在弱势地位。因此，为了能更好的保护纳税人权益，在税收法律法规有疑义时，国家本身作为税法制定和执行者，应承担因该疑义产生的不利后果，即在有疑义时，应采用有利于纳税人原则来适用解释法律法规。正是因为税法存在目的的变迁以及纳税人所处的相对地位弱势，所以才最终确立了疑义时有利于纳税人原则。

二、疑义时有利于纳税人原则该如何适用

首先，对于疑义时有利于纳税人原则，其适用前提是存在“疑义”。

假如一个税收法条本身不存在任何疑义，而只不过是部分人员对该法条本身理解不够，而形成的“伪疑义”，那么就不存在所谓有利于纳税人原则的适用，因为本身该疑义就不存在。例如增值税暂行条例明确了哪些行为要缴增值税，而结果因为有些人对增值税的不了解，而认为该行为不需要征增值税，这种分歧实际上就是典型的伪疑义，而不是真正的对文件有疑义。

那么，怎样才算真正的疑义而不是伪疑义呢？这就要说到法律条文的解释方法，如文义解释、目的解释、历史解释等等，只有当综合采用这些法学解释方法时，存在多种税法法条意思解释，才算真正存在疑义。

其次，疑义时有利于纳税人的适用，一般分为三个层面：

第一个层面，在采用具体法学解释方法时产生疑义。例如采用文义解释方法时，由于文字及文字组成本身存在多重含义，从而产生了对法条不同的理解，这时候，即在采用具体的一种法学解释方法（文义解释）时，产生了疑义，此时可以适用疑义时有利于纳税人原则。

第二层面，不同法学解释方法之间产生疑义。例如采用文义解释时，是一种意思，而采用目的法解释时，是另种意思，当两种解释产生的意思表达都十分明确并行时，就可以适用疑义时有利于纳税人原则。

第三个层面，是综合采用多种法学解释方法后，整体层面存有疑义。例如文义解释与历史解释都指向第一种意思表达，而目的解释、逻辑解释等都指向第二种意思表达，这时候，就可以采用疑义时有利于纳税人原则来确定最终法条的意思表达。

总之，疑义时有利于纳税人原则，是随着社会经济发展下，对税法存在目的的认知改变下，对纳税人权益的重视和保护下，所产生的一项税法解释方法的适用原则。该原则是一项解释税收法律的基本原则而不是一项税收法律原则，其适用的前提要件采用法律解释方法解释税收法规时存在疑义。

【体现“有利于纳税人”的一些文件解读】

国家税务总局办公厅关于《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》的解读：按照增值税对股权投资不征税、股票（金融商品）转让增值部分征税的税制安排，《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（2016年第53号，以下称53号公告）按照限售股的形成原因，明确了限售股买入价的确定原则。按照有利于纳税人原则，针对53号公告规定的买入价低于纳税人取得限售股实际成本的特殊情形，公告进一步明确，按照53号公告确定的买入价低于该单位取得限售股实际成本价的，以实际成本价为买入价计算缴纳增值税。

国家税务总局办公厅关于《国家税务总局关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》的解读：另一类是预缴税额小于应纳税额，应当补税的纳税人。依法补税是纳税人的义务。从有利于纳税人的角度出发，国务院对2019年度汇算补税作出了例外性规定，即只有综合所得年收入超过12万元且年度汇算补税金额在400元以上的纳税人，才需要办理年度汇算并补税。

【体现“有利于纳税人”的一些稽查案例】

宿迁市税务局稽查局：因你加油站加油机数据是累计数，无法准确按月划分销售收入，本着有利于行政相对人原则，全年核定收入与纳税人全年自行申报销售收入差额部分作为每年12月少申报收入。

宿税稽罚﹝2023﹞**号

行政处罚相对人：沭****加油站

处罚单位：国家税务总局宿迁市税务局稽查局

处罚金额(元)：510,080.13

处罚日期：2023-09-11

违法事实：你单位在账簿上不计、少计收入，未按规定进行纳税申报,少申报缴纳税费。2015年至2018年少申报销售收入按年度统计如下：2015年不含税销售收入2603131.62元，已申报销售收入2284054.63元，少申报销售收入319076.99元；2016年不含税销售收入2870469.23元，已申报销售收入1505914.27元，少申报销售收入1364554.96元；2017年不含税销售收入2386892.31元，已申报销售收入1085286.12元，少申报销售收入1301606.19元；2018年不含税销售收入3207774.53元，已申报销售收入975851.75元，少申报销售收入2231922.78元。2018年取得仓储服务收入7547.17元，未进行纳税申报。因你加油站加油机数据是累计数，无法准确按月划分销售收入，本着有利于行政相对人原则，全年核定收入与纳税人全年自行申报销售收入差额部分作为每年12月少申报收入，查补税款所属期为每年12月。

1、增值税

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第二条、第二十六条规定：2015年少申报销售收入319076.99元,应补缴增值税54243.09元；2016年少申报销售收入1364554.96元,应补缴增值税231974.34元；2017年少申报销售收入1301606.19元,应补缴增值税221273.05元；2018年少申报销售收入2231922.78元,应补缴增值税357107.65元。2018年少申报仓储服务收入7547.17元,应补缴增值税452.83元。合计应补缴增值税865050.96元。

处罚结果：根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条、《中华人民共和国行政处罚法》第二十七条规定,对本次查补的增值税、印花税、城市维护建设税、个人所得税、房产税（五项查补税款合计1020160.25元）处以50%的罚款计510080.13元。

处罚依据：《中华人民共和国税收征收管理法》（中华人民共和国主席令〔2001〕第49号）第六十至七十三条

2、泰州市税务局稽查局：因无法确认你单位购进的镀锌管、卷板等是否用于生产产品，根据谨慎性原则和有利于纳税人原则，可以扣除纳税人反映的可能用于生产经营产品的材料镀锌管、卷板等。

国家税务总局泰州市税务局稽查局税务处理决定书

泰税稽处〔2023〕**号

江苏***新能源科技有限公司：（纳税人识别号：913******50R）

我局（所）于2022年7月15日至2022年12月8日对你（单位）（地址：兴化市***）2020年1月1日至2022年6月30日增值税情况进行了检查，违法事实及处理决定如下：

一、违法事实

经调查，你单位2022年2月转让厂房给***食品（江苏）有限公司价税合计6200万元，选择简易征收，开具增值税专用发票税率为5%，申报缴纳增值税2952380.95元。

根据《营业税改增值税试点实施办法》第二十七条第（一）项规定，用于简易计税方法计税项目的进项税额不得抵扣，你单位转让房产，选择按简易计税方法计税，因此你单位接受的用于该厂房及配套设施的材料、服务等发票不得抵扣。

（1）因你单位一直未提供账册，你单位相关进项税额和销项税额及增值税申报信息均由兴化市税务局临城分局提供。检查人员从进项税额中筛选出应用于上述不动产及配套设施的增值税专用发票19617795.39元，进项税额2126409.55元。

（2）检查人员抽取4家企业进行核实，该4家企业均确认销售货物及服务都用于上述不动产及配套设施。你单位负责厂房建设的股东刘某也确认其中17483799.72 元是用于上述不动产及配套设施，进项税额1848990.10元。

（3）从你单位2017年认定增值税一般人起，销项发票也未发现上述接受的用于该厂房及配套设施的材料、服务有对外销售业务。

你单位从转让不动产厂房后，已处于停止经营状态，无办公经营场所。检查人员与你单位法定代表人胥某某电话联系，说明要向其送达税务事项通知书，责令其提供检查所属期相关的财务会计报表、账册、会计凭证、申报资料、更正申报扣除18000000元的相关购置发票或文书凭证。胥某某于2022年8月8日来泰州市税务局稽查局接受了税务事项通知书，提供了18000000元的资产转让协议，但需要核实检查人员筛选出的进项数额，暂无法确认。时至检查结束，你单位也未向我局提供相关资料。

综上所述，检查人员认为，因无法确认你单位购进的镀锌管、卷板等是否用于生产产品，根据谨慎性原则和有利于纳税人原则，可以扣除纳税人反映的可能用于生产经营产品的材料镀锌管、卷板等，扣除后你单位接受用于对外销售的不动产厂房及配套设施的建材、服务共1597719.52元，未按规定转出，并于2022年4月申请退还留抵税额2079983.91元。你单位未按规定转出进项税额，追缴增值税1597719.52元。

二、处理决定及依据

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十五条规定，追缴你单位增值税1597719.52元，并从取得留抵退税次日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

限你（单位）自收到本决定书之日起15日内到国家税务总局兴化市税务局将上述税款及滞纳金缴纳入库，并按照规定进行相关账务调整。逾期未缴清的，将依照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定强制执行。

你（单位）若同我局（所）在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向国家税务总局江苏省税务局申请行政复议。

税务机关（印章）

二Ｏ二三年三月十日