包头律师张万军教授：虚开增值税专用发票罪中“虚开行为”的内涵

作者：张万军，西南政法大学法学博士，内蒙古科技大学法学教授，内蒙古钢苑律师事务所律师。

一、本案基本事实及裁判观点

2023年5月公布的“赵某某等虚开增值税专用发票案”中，被告单位山东省肥城泰某实业有限公司（以下简称“泰某公司”）在2011年11月至2013年1月期间，通过无真实货物交易的方式，经中间人董某虚开增值税专用发票59份，价税合计604万余元，实际抵扣税款78万余元。泰某公司原法定代表人赵某某等人通过支付“开票费”20.34万元，指使他人虚构交易信息完成虚开行为。山东省肥城市人民法院一审判决认定被告单位及赵某某等个人构成虚开增值税专用发票罪，分别判处有期徒刑、拘役及罚金，并没收违法所得。赵某某提出上诉后，泰安市中级人民法院裁定维持原判。

法院指出，泰某公司虽与旺某五金存在部分真实交易，但其额外支付的“开票费”并非真实税款，而是用于购买虚开发票的费用。该行为主观上具有骗取国家税款的故意，客观上通过虚开发票抵扣税款，造成国家税款损失。法院特别强调，虚开增值税专用发票罪的核心在于利用发票抵扣功能骗取国家税款，即使存在真实交易，若通过虚构抵扣权逃避缴税义务，仍构成犯罪。此外，犯罪数额的认定以实际抵扣税款为准，支付的开票费不得从损失金额中扣除，因其未进入国库，属于非法利益输送。（案例来源：人民法院案例库，赵某某等虚开增值税专用发票案，入库编号：2023-05-1-146-001）

二、刑事法理分析一：双层法益构造下的犯罪本质

虚开增值税专用发票罪的认定，需结合其侵害的双层法益：一是增值税抵扣机制的正常运行秩序，二是国家税款的实际安全。这一理论框架为司法实践提供了重要指引。

1. 第一层法益：抵扣机制的核心作用

增值税的征收依赖于“环环抵扣”机制，即企业在销售环节缴纳销项税后，可通过进项税抵扣减少应缴税款。这一机制旨在避免重复征税，保障税收公平。但若企业通过虚开发票虚构抵扣权，将破坏抵扣链条的完整性。本案中，泰某公司通过支付开票费虚构交易，本质是伪造“已缴税”的假象，使本不应存在的抵扣权被非法激活。这种对抵扣机制的破坏，即便未立即造成税款损失，也已威胁税收征管秩序。

2. 第二层法益：国家税款的最终安全

虚开行为最终指向国家税款的流失。根据裁判观点，泰某公司通过虚开发票抵扣78万余元税款，直接导致国库损失。值得注意的是，犯罪数额的认定以实际抵扣金额为准，而非虚开发票的票面金额。这是因为，虚开发票的票面金额可能包含真实交易部分，只有超出真实交易的部分才属于非法抵扣。本案中，法院未扣除20.34万元开票费，正是基于该费用未真实缴税，属于“空转”资金，与税款损失无直接关联。

3. 双层法益的司法平衡

司法实践中，需优先审查是否侵害抵扣机制，再判断是否造成税款损失。例如，若企业虽有真实交易但虚构部分抵扣权，如“高开”发票，即使未全额抵扣，仍可能因破坏抵扣机制构成犯罪；反之，若企业完全虚构交易且未实际抵扣，则可能因缺乏税款损失结果而仅构成行政违法。本案中，泰某公司的行为同时侵害双层法益，故被认定为犯罪既遂。

三、刑事法理分析二：实害犯理论下的司法认定

虚开增值税专用发票罪的成立，需以实际造成国家税款损失为要件。这一观点强调，仅有虚开行为不足以定罪，必须结合骗取税款的结果综合判断。

1. 行为犯与实害犯的理论争议

传统观点认为，虚开增值税专用发票罪是行为犯，即只要实施虚开行为即可构成犯罪。但这一理论容易导致处罚范围过宽。例如，企业为融资虚增业绩而虚开发票但未抵扣的，若按行为犯论处，可能面临重刑，与罪责刑相适应原则冲突。本案中，法院并未单纯依据虚开行为定罪，而是重点审查了抵扣结果，体现了实害犯的立场。

2. 实害犯理论的实践价值

实害犯理论要求，犯罪既遂需以国家税款实际损失为前提。具体而言：既遂标准为虚开行为+骗抵税款+税款损失。本案中，泰某公司完成抵扣并导致78万余元税款流失，构成既遂。若虚开发票后因税务机关发现未能抵扣，则属于未遂，可依法从轻处罚。若虚开行为未用于骗抵税款，如仅用于虚增业绩，且未造成税款损失，则不构成本罪，可能以虚开发票罪或其他罪名处理。

3. 与逃税罪的界限厘清

司法实践中需注意，虚开增值税专用发票罪与逃税罪的法益不同：前者侵害的是国家税款所有权，如通过骗抵，后者侵害的是国家税收债权，如通过逃缴。例如，企业隐瞒收入逃避缴税构成逃税；而利用虚开发票抵扣税款，则是通过欺骗手段非法占有已入库税款，本质更接近诈骗。本案中，泰某公司通过虚构抵扣权骗取税款，符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，与逃税行为存在明显区别。

4. 理论对司法裁判的支撑

实害犯理论有效解决了“形式入罪”与“实质正义”的冲突。例如，在“对开”“环开”等封闭循环式虚开中，若未造成税款净损失，按实害犯理论可不认定为犯罪；但若虚开导致某一环节税款流失，如下游企业利用发票骗抵，则需追究刑事责任。本案裁判严格区分了行为的社会危害性，避免将行政违法升格为刑事犯罪，体现了刑法的谦抑性。

通过本案可见，虚开增值税专用发票罪的司法认定需兼顾行为与结果的双重违法性。双层法益理论明确了犯罪的核心边界，实害犯理论则确保了刑罚的精准适用。未来，随着税收监管技术的升级，司法机关需进一步细化“税款损失”的认定标准，推动法律适用与经济发展需求的动态平衡。

包头钢苑刑事律师团队是包头市优秀专业律师团队，由内蒙古科技大学法学教授张万军博士领衔组成，刑法理论功底深厚、实践经验丰富。团队秉持专业、精英、品牌的发展思路，推行刑事辩护的标准化、规范化和精细化，致力于维护当事人的合法权益