税款滞纳金征收能否超过税款本金？

税收滞纳金到底能不能超过本金？这个看似很简单的问题已经被财税法律圈争论长达十年之久，有人引用各级税务局的答复，有人摆出各级法院司法判例，有人探究税收滞纳金的利息本质，但一直没有较为统一和令人信服的结论。今天，我们就从这个问题产生的起源出发，再探税收滞纳金究竟能否超过本金这个问题？

一、税收滞纳金不能超过本金的问题起源

现行关于税收滞纳金的法律规定，最早源于2001年修订的《中华人民共和国税收征收管理法》，其中第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”。无独有偶，这个利率正好相当于目前信用卡的逾期利率，使税收滞纳金似乎有了类似于利息的性质。然而1995年修订的《税收征收管理法》中税收滞纳金的计算标准是日千分之二，即年化73%，不可谓不高。

直到2012年《中华人民共和国行政强制法》开始实施，其中第四十五条规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”。

行政强制法与税收征收管理法同属全国人民代表大会常务委员会公布实施的法律，二者的不同之处在于行政强制法属新法、一般法，税收征收管理法属旧法、特别法。按照《立法法》第九十四条之规定：“法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人民代表大会常务委员会裁决”。然而全国人大常委会并未就上述两个看似确实存在矛盾的法律规定做出过裁决，所以时至今日这个问题也一直没有得到妥善解决，两部法律出现了适用冲突，各地在税收滞纳金能否超过本金的问题上也处理不一。

二、认为税收滞纳金可以超过本金的观点

认为税收滞纳金可以超过本金的观点基本上是认为，税收征管法中的滞纳金属于一种税收征收行为，罚款属于一种行政处罚行为；而行政强制法中的滞纳金和罚款均属于行政强制措施。税收征管法中的滞纳金性质更类似于一种欠付国家税收资金产生的利息，所以不可能存在不能超过本金的上限问题，二者虽然都叫滞纳金，但由于性质不同，因此税收滞纳金不适用于行政强制法的规定。以下为观点的依据：

（一）各级税务局的答复

1.国家税务总局答复2012/08/22

税收滞纳金的加收，按照征管法执行，不适用行政强制法，不存在是否能超出税款本金的问题。如滞纳金加收数据超过本金，按征管法的规定进行加收。

2.内蒙古自治区税务局12366答复2021/01/25

税收滞纳金本质上是税收征收行为，税收征管法中的罚款是行政处罚行为，二者均不是行政强制法所规定的“加处罚款及滞纳金”行为，不适用行政强制法，因此二者均可以超过欠缴税款的金额。

此外，湖北省税务局、黑龙江省税务局、河南省税务局等均有类似答复。

（二）财政部2016年对全国人大代表的答复

关于滞纳金问题。《行政强制法》第四十五条规定，行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。《税收征收管理法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。由此可见，《税收征收管理法》所规定的滞纳金属于利息性质，在《税收征收管理法》修订过程中，我部会同税务总局等有关部门正在研究厘清税收利息与滞纳金的关系，并合理确定征收比例。

（三）部分司法判决观点

1.河南省安阳市中级人民法院(2018)豫05行终222号判决

本案中，原林州市地税局作出的〔2016〕09001号《税务事项通知书》确定中交公司应缴纳的款项包含两项：其一是耕地占用税1086805.5元；其二是税款滞纳金，数额是从税款滞纳之日起至缴纳之日止按日加收滞纳税款的万分之五。该税款滞纳金是被执行的行政决定确定的内容，并不是执行阶段另行采取的惩罚性强制执行手段，不受《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定的限制。中交公司认为原林州市地税局执行的滞纳金超过税款本金数额，违反了《中华人民共和国行政强制执行法》第四十五条规定的上诉理由不能成立。

2.广西壮族自治区南宁市（地区）中级人民法院(2015)南市行一终字第109号判决

原审法院认为，《税收征管法》第三十二条已明确规定了“从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”，《税收征管法实施细则》第七十五条亦规定“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”可见，税收征收管理法律、法规对滞纳金的计算及收取已经作了明确规定，被告据此加收原告滞纳契税的滞纳金，合法有据。《行政强制法》第八条、第三十五条、第三十六条、第三十七条、第四十五条是针对行政机关作出行政决定后，当事人在期限内不履行义务，具有强制执行权的行政机关强制执行的规定，与本案情形不同，不予采纳。

三、认为税收滞纳金不可以超过本金的理由

（一）税收滞纳金的性质为执行罚，属于行政强制措施

以上认为税收滞纳金可以超过本金的理由主要是认为税收滞纳金是一种利息性质的税收征收行为，不属于行政强制执行行为，因此不适用行政强制法中不得超过本金的限制。但实际上无论是税收征管法还是其实施条例，均未就税收滞纳金的性质进行明确定义，因此无论在行政执法还是司法裁判中随意对税收滞纳金进行定性，笔者认为是缺乏法律依据的。

其实在2001年税收征管法出台后，国家税务局编写并由中国税务出版社出版的《新税收征收管理法及其实施细则释义》（2002年9月版）就《中华人民共和国税收征管法》第三十二条关于“滞纳金”的性质进行过释义，即“滞纳金是一种执行罚，是当事人不及时履行他所不能代替履行的义务时，国家行政机关对其采用课以财产上新的给付义务的办法，也就是在经济上加重义务，促进其履行义务”。执行罚作为一种间接强制执行的手段，亦属于行政强制执行措施，因此国家税务局其实早已对于滞纳金的性质进行过定性。

行政强制法公布后实施前，国税总局在《国家税务总局关于贯彻落实<中华人民共和国行政强制法>的通知》（国税发〔2011〕120号）中亦认为税收滞纳金属于一种行政强制执行措施，对其不服的，可以直接向人民法院起诉，而无需申请行政复议和解缴滞纳金。原文如下：

一、《税收征管法》与《行政强制法》规定不一致的问题

现行《税收征管法》第八十八条、《税务行政复议规则》第三十三条均规定，税务行政相对人必须先缴纳或解缴税款及滞纳金或提供纳税担保，然后才可以向复议机关申请行政复议；对复议决定不服的，方可向人民法院提起诉讼。根据《行政强制法》的规定，金钱给付义务的滞纳金属行政强制执行措施，按照《税收征管法》第八十八条的规定，对行政强制执行措施不服，可以直接向人民法院起诉，无需先申请行政复议，也不需要解缴滞纳金。

（二）税收征管法与行政强制法在滞纳金上限问题上不存在法律适用冲突

税收征管法虽然规定从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，但并未就滞纳金是否可以超过本金的问题进行过明确，因此在滞纳金上限问题上属于法律空白。行政强制法实施后规定滞纳金不能超过本金，似乎并未造成两法之间的冲突，反而填补了税收征管法的空白。

对于这个观点，在上文提到的《国家税务总局关于贯彻落实<中华人民共和国行政强制法>的通知》中也有过相应论述：

三、《行政强制法》有明确规定，《税收征管法》及其实施细则等未作规定的问题

（四）关于新增“滞纳金数额不得超出金钱给付义务的数额”规定。《行政强制法》第四十五条规定，“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。……加处罚款或者滞纳金不得超出金钱给付义务的数额规定”。《税收征管法》没有相应规定。

国家税务总局政策法规司副司长李万甫在2012年2月7日的中国税务报上发表的《准确把握行政强制法与税收征管法的关系》中认为：

二是《行政强制法》有规定，《税收征管法》没有规定，应按《行政强制法》执行。....再如《行政强制法》第四十五条规定，加处罚款或者滞纳金不得超出金钱给付义务的数额。《税收征管法》对加收滞纳金的金额没有相应规定，应按《行政强制法》执行。

从上述文件和观点中可以得出，税收征管法并未规定税收滞纳金的上限问题，因此实施在后的行政强制法对滞纳金不得超过本金的规定同样适用于税收滞纳金。此外，河北省石家庄市中级人民法院的（2020）冀01行终476号等司法判决亦持本观点。

四、律师点评

随着2012年《行政强制法》实施，在税收滞纳金是否能够超过本金的问题上出现了《税收征管法》与《行政强制法》的适用冲突。

对此无论是在税企之间，还是在官方、司法、学界之间均有颇多讨论。讨论的焦点大多集中在税收滞纳金的定性问题上。笔者认为对税收滞纳金的定性涉及到企业基本的经济利益和行政税收法律体系的稳定性及统一性，在没有相当效力等级的法律作出明确规定之前，无论是下位法还是税收行政执法部门、司法机关均不宜做扩大化解释，随意对税收滞纳金进行定性，而应该严格按照文义解释的原则进行适用或者裁判。

近年来，随着在司法裁判中法院支持按照《行政强制法》的规定进行判决的数量越来越多，各地税务机关在滞纳金问题上所采取的态度也开始悄然发生变化。特别是在2015年国务院法制办公布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》中第五十九条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，按日加计税收利息。”第六十七条规定：“纳税人逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定的，自期限届满之日起，按照税款的千分之五按日加收滞纳金”。并在草案说明中提到：“一是与行政强制法相衔接。将“滞纳金”更名为“税收利息”，利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定，以与行政强制法中的滞纳金相区别。

以上对税收利息及滞纳金的分开表述说明国家立法层面已经意识到税收滞纳金的定性问题对执法、司法造成的适用不统一问题。但在法律没有作出明确规定之前，笔者认为律师在经办相关行政处罚或行政诉讼案件时不能单方面信赖各级税局的内部答复或既往处罚案例，而必须据理力争，从立法法规定的法律效力等级及合法性合理性上进行有效的抗辩，兼顾国家税收利益的同时维护当事人的合法权益。